Niespłacona pożyczka może powodować powstanie przychodu podatkowego. Wyjaśniamy, czy możliwa jest likwidacja spółki w sytuacji, gdy spółka posiada niespłacone zobowiązania oraz czy mamy wówczas do czynienia z powstaniem przychodu w likwidowanej spółce.
Niespłacone pożyczki a likwidacja spółki
W razie gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada niezaspokojone zobowiązania, dopuszczalne jest wykreślenie spółki z rejestru po zakończonej likwidacji.
Przykład 1.
Pan Adrian jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (80% udziałów). Z powodu braku środków na bieżące wydatki pan Adrian w 2022 roku jako osoba fizyczna udzielił spółce z o.o. pożyczki oprocentowanej 5% w skali roku. Spółka spłaciła kwotę kapitału, jednak w dalszym ciągu pozostały niezapłacone naliczone odsetki. Z uwagi na brak środków na dalszą działalność spółki została podjęta decyzja o jej likwidacji. Czy możliwa jest likwidacja spółki z o.o., w razie gdy odsetki od pożyczki nie zostały spłacone? Zadłużenie spółki z o.o. nie wyklucza wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS, dopuszczalna jest zatem likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającej niespłacone odsetki od pożyczki.
Niespłacona pożyczka nie jest przeszkodą do likwidacji spółki. Rozważmy zatem, czy niespłacona pożyczka stanowi przychód do opodatkowania dla likwidowanej spółki.
Niespłacona pożyczka – czy powstaje przychód podatkowy?
W przypadku gdy likwidowana spółka z o.o. posiada niespłacone pożyczki, spółka może zostać wykreślona z rejestru przedsiębiorców KRS. W konsekwencji w dacie wykreślenia spółki z rejestru, w związku z ustaniem bytu prawnego dłużnika, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań z tytułu pożyczek.
Umorzenie zobowiązań stanowi przychód podatkowy wyłącznie w sytuacji, w której dojdzie ono do skutku w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu. Z kolei nieodpłatne zwolnienie z długu może nastąpić jedynie w drodze umowy zawartej przez dłużnika z wierzycielem. Jeżeli zatem wygaśnięcie zobowiązań spółki nastąpi automatycznie wskutek ustania jej bytu prawnego, bez zawierania umowy z wierzycielem i w szczególności bez wyrażania zgody na umorzenie owego zobowiązania przez dłużnika, to tym samym nie zostaną spełnione warunki do uznania wygaśnięcia zobowiązań w związku z wykreśleniem spółki z rejestru za nieodpłatne zwolnienie z długu. W rezultacie w momencie likwidacji spółki z o.o. nie mamy do czynienia z powstaniem u dłużnika przychodu podatkowego z tytułu niespłaconych pożyczek, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przykład 2.
Osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą udzieliła pożyczki spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Ze względu na brak opłacalności prowadzenia spółki jest ona w procesie likwidacji. Czy w przypadku likwidacji niespłacona pożyczka spowoduje w momencie wykreślenia spółki z rejestru powstanie dla niej przychodu podatkowego? Obowiązujące przepisy nie przewidują, aby likwidacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej niespłaconą pożyczkę wywoływała skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z likwidacją spółki wygaśnięcie jej zobowiązań następuje automatycznie wskutek ustania jej bytu prawnego, bez zawierania umowy z wierzycielem i w szczególności bez wyrażania zgody przez dłużnika. Sytuacja ta nie może być utożsamiana z umorzeniem zobowiązań, co oznacza, że nie powstanie przychód podatkowy. W przypadku likwidacji spółki z o.o. niespłacona pożyczka nie będzie stanowiła zatem przychodu podatkowego w spółce.
Przychód do opodatkowania z tytułu niespłaconej pożyczki w interpretacjach indywidualnych
Wydawane indywidualne interpretacje podatkowe w zakresie ewentualnego przychodu do opodatkowania z tytułu niespłaconej pożyczki w razie likwidacji lub rozwiązania spółki są spójne. Korzystne dla podatników interpretacje to w szczególności te (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.466.2020.2.BG) z 7 stycznia 2021 roku, (sygn. 0111-KDWB.4010.54.2021.1.HK) z 27 października 2021 roku czy (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.785.2022.1.RH) z 18 stycznia 2023 roku wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Organ podatkowy potwierdza, że wartość pożyczek niespłaconych na dzień likwidacji lub rozwiązania spółki i wykreślenia jej z rejestru nie stanowi przychodu podatkowego w likwidowanej spółce.
Interpretacja indywidualna (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.785.2022.1.RH) z 18 stycznia 2023 roku wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczy rozliczenia CIT w związku z rozwiązaniem spółki. Spółka A jest spółką prawa handlowego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Aktualnie wspólnikami spółki A są spółka B z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka C z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. W związku z prowadzoną działalnością spółka posiada niespłacone zobowiązania, w tym przede wszystkim z tytułu pożyczki otrzymanej od jednego ze wspólników spółki. Wspólnicy spółki, w tym zarząd spółki B z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. komplementariusza spółki) rozważają zakończenie działalności gospodarczej spółki. Działalność spółki ulegnie zakończeniu poprzez jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W momencie rozwiązania spółki wartość jej majątku będzie niższa od wartości niespłaconych zobowiązań spółki, w tym z tytułu pożyczki, a w konsekwencji w momencie wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców nie będzie ona posiadała majątku, który pozwoliłby jej na całkowitą spłatę niespłaconych zobowiązań, w tym z tytułu pożyczki wobec jednego ze wspólników. Zobowiązania spółki nie uległy dotąd i zgodnie z przewidywaniami wnioskodawcy do dnia wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców nie ulegną przedawnieniu na gruncie przepisów prawa cywilnego, jak również nie nastąpi ich umorzenie. Zobowiązanie z tytułu pożyczki nie zostanie w żadnej formie umorzone (nie dojdzie do potrącenia, odnowienia, zwolnienia z długu ani żadnej formy umorzenia zobowiązania z tytułu pożyczki). W szczególności nie zostanie zawarta umowa o zwolnienie z długu, odnowienie ani inna umowa cywilnoprawna, która mogłaby stanowić podstawę umorzenia zobowiązań. Wspólnicy uzgodnią, że spółka zostanie rozwiązana bez spłaty zobowiązań. Jednocześnie wspólnicy nie będą zobowiązani do ich pokrycia.
Wskutek powyższego po zakończeniu postępowania likwidacyjnego w dacie wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców dojdzie do wygaśnięcia jej niespłaconych zobowiązań z uwagi na ustanie bytu prawnego dłużnika. Wygaśnięcie zobowiązań w takim przypadku nastąpi automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielami i bez wyrażania zgody przez spółkę, która utraci swój byt prawny.
Zadano pytanie, czy w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań na dzień wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców będzie stanowić dla spółki i wspólników przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.
Zdaniem wnioskodawcy w omawianym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsca potrącenie, polegające na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela. Spółka nie ma wierzytelności wobec swoich wierzycieli, zatem nie może w opisanym zdarzeniu przyszłym dojść do potrącenia, gdyż nie zostanie spełniona przesłanka wzajemności. Nie dojdzie również do zastosowania instytucji odnowienia, czyli umowy między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W przedmiotowej sprawie spółka i jej wierzyciele nie zawrą umowy o odnowienie, nie dojdzie także do zastąpienia dotychczasowych zobowiązań spółki nowymi zobowiązaniami. Nie dojdzie również do zwolnienia z długu, które następuje na mocy umowy stron, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik to zwolnienie przyjmuje. Na skuteczne zwolnienie z długu składają się 2 elementy: oświadczenie woli wierzyciela o umorzeniu zobowiązania i akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. W analizowanym przypadku wygaśnięcie zobowiązań spółki nastąpi automatycznie wskutek ustania jej bytu prawnego, bez zawierania jakiejkolwiek umowy z którymkolwiek z wierzycieli i w szczególności bez wyrażania zgody na umorzenie owego zobowiązania przez spółkę. Tym samym nie zostaną spełnione warunki do uznania wygaśnięcia zobowiązań w związku z wykreśleniem spółki z rejestru za nieodpłatne zwolnienie z długu w świetle przytoczonych przepisów prawa cywilnego. Sytuacja zaprezentowana w opisie zdarzenia przyszłego nie może być zatem utożsamiana z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie zainteresowanych przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko przedstawione we wniosku za prawidłowe, odstępując od uzasadnienia prawnego tej oceny.
