Czy wynagrodzenie zarządcy sukcesyjnego to koszt podatkowy?

Po śmierci przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, jego firma może dalej funkcjonować jako przedsiębiorstwo w spadku. Kluczową rolę w tym procesie odgrywa zarządca sukcesyjny. Kwestią budzącą wątpliwości jest to, czy wynagrodzenie zarządcy sukcesyjnego można zaliczyć w koszty podatkowe, co ma istotne znaczenie dla rozliczeń podatkowych firmy.

Rozliczenie podatkowe przedsiębiorstwa w spadku

Zgodnie z art. 1a ust. 1 Ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT): ustawa reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Stosownie do art. 1a § 2 ustawy o PIT: przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1. zarządu sukcesyjnego albo
2. uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

W myśl art. 7a ust. 7 ustawy o PIT: przedsiębiorstwo w spadku może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez zmarłego przedsiębiorcę związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, które zgodnie z ustawą podlegałyby potrąceniu w okresach sprawozdawczych przypadających po śmierci przedsiębiorcy.

Z cytowanych wyżej regulacji wynika, że przedsiębiorstwo w spadku nie jest podatnikiem w stosunku do dochodów przedsiębiorcy osiągniętych do dnia jego śmierci.

Natomiast według art. 2 ust. 1 Ustawy z 5 lipca 2018 roku o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwa osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (dalej: ustawa o zarządzie sukcesyjnym): przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

W art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym wskazano, że: przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Zgodnie zaś z art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym: właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1. osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;
2. małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;
3. osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 Ustawy z 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Przedsiębiorca może powołać zarządcę sukcesyjnego za pomocą:

• wskazania określonej osoby do pełnienia funkcji zarządcy sukcesyjnego,
• zastrzeżenia, że z chwilą jego śmierci wskazany prokurent stanie się zarządcą sukcesyjnym.

Na zarządcę sukcesyjnego może być powołana osoba fizyczna, która ma pełną zdolność do czynności prawnych. Nie może pełnić funkcji zarządcy sukcesyjnego osoba, wobec której prawomocnie orzeczono:

• zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 373 ust. 1 Ustawy z 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe,
• środek karny albo zabezpieczający w postaci zakazu prowadzenia określonej działalności gospodarczej, obejmującego działalność gospodarczą wykonywaną przez przedsiębiorcę lub działalność gospodarczą w zakresie zarządu majątkiem.

Zarząd sukcesyjny wiąże się z obowiązkiem prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku oraz umocowaniem do reprezentowania go w sprawach sądowych i pozasądowych. Zarządca działa w imieniu własnym, ale na rachunek właściciela firmy. W ramach swoich kompetencji podejmuje on czynności zwykłego zarządu związane z bieżącą działalnością podmiotu.

Wynagrodzenie zarządcy sukcesyjnego a wyłączenie z kosztów podatkowych

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o PIT można wskazać, że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10a ustawy o PIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się: wartości pracy osób, o których mowa w art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, na rzecz przedsiębiorstwa w spadku.

Powyższy przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wartość pracy osób, o których mowa w art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, na rzecz przedsiębiorstwa w spadku. Przy czym przepisy ustawy o PIT nie definiują pojęcia „wartość pracy”. Należy jednak przyjąć, że pojęcie to obejmuje wartość wszelkiego rodzaju pracy świadczonej przez ściśle określone osoby (w tym przypadku osoby, o których mowa w art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym) na rzecz przedsiębiorstwa w spadku niezależnie do tego, czy praca jest świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej, czy też bez podstawy prawnej.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 11 marca 2020 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.602.2019.2.AP), wynagrodzenie zatrudnionych na podstawie umowy o pracę spadkobierców (córki i syna) oraz wynagrodzenie córki z tytułu umowy zlecenia, która pełni funkcję zarządcy sukcesyjnego, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy (przedsiębiorstwa w spadku) na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10a ustawy o PIT, ponieważ córka i syn, na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym, jako spadkobiercy po zmarłym ojcu, są właścicielami przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu wyżej wymienionej ustawy. 

Na zakończenie warto dodać, że funkcję zarządcy sukcesyjnego może pełnić inna osoba niż ta wymieniona w art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym. Wynagrodzenie zarządcy sukcesyjnego niespokrewnionego ze spadkodawcą będzie mogło zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu przedsiębiorstwa w spadku.