Czy zaległe składki do ZUS-u zapłacone przez płatnika w części, która powinna być finansowana z dochodu byłego podatnika, stanowią dla tego ostatniego przychód podatkowy? W ciągu ostatnich lat kwestia ta była odmiennie postrzegana przez administrację skarbową i sądy administracyjne. W 2023 roku Minister Finansów (MF) postanowił jednak zająć stanowisko w tej sprawie w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów podatkowych. Jakie obecnie obowiązują zasady w tym zakresie — wyjaśniamy poniżej w artykule.
Zaległe składki ZUS — obowiązujące przepisy
Odnosząc się do problematyki kwalifikacji zaległych składek na ZUS i ubezpieczenie zdrowotne opłaconych przez płatnika, jako generujących ewentualny przychód po stronie podatnika — byłego pracownika, należy sięgnąć do przepisów:
- Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą o PIT”;
- Ustawy z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych, dalej jako „ustawa o sus”;
- Ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, dalej określanej jako „ustawa o ubezpieczeniu zdrowotnym”.
Interpretacja MF w sprawie konsekwencji podatkowych zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne
Kluczowe znaczenie dla omawianej tematyki mają wyjaśnienia zawarte w Interpretacji Ogólnej Nr DD3. 8203. 1. 2023 MF z 30 marca 2023 roku w sprawie konsekwencji podatkowych zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne (Dziennik Urzędowy MF z 4 kwietnia 2023 roku poz. 42), zwanej dalej „interpretacją”.
Wskazaną interpretację wydano na podstawie Ordynacji podatkowej w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe.
Jak wskazano na wstępie, interpretacja dotyczy określonych zapisów ustawy o PIT w zakresie skutków podatkowych dla podatnika i płatnika podatku PIT, związanych z zapłatą przez płatnika z własnych środków kwoty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w części, w której powinny być one finansowane z dochodu ubezpieczonego — podatnika (pracownika, zleceniobiorcy, byłego pracownika lub zleceniobiorcy).
W ogólnym zarysie przepisy ustawy o sus przewidują współfinansowanie składek ZUS przez ubezpieczonych i płatników składek (w tym pracodawcy, zleceniodawcy).
Wymaga dodania, że ilekroć w interpretacji jest mowa o podatniku (pracowniku, zleceniobiorcy, byłym pracowniku lub zleceniobiorcy), rozumie się przez to ubezpieczonego na gruncie ustawy o sus i ustawy o ubezpieczeniu zdrowotnym.
Szef resortu finansów podkreślił, że wątpliwości płatników podatku dochodowego dotyczyły m.in. tego, czy opłacenie przez dany podmiot (płatnika składek) ze swoich środków zaległych składek ZUS oraz składki zdrowotnej, które powinien sfinansować podatnik (pracownik, zleceniobiorca, były pracownik lub były zleceniobiorca), stanowi dla podatnika podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.
Jeśli tak, to konsekwencją takiego stanowiska jest konieczność:
- zakwalifikowania takiego przychodu do odpowiedniego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 ustawy o PIT),
- poboru zaliczki na podatek.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Oznacza to, że przychodem podatnika jest przysporzenie majątkowe wyrażone w pieniądzu, czyli zarówno pieniądze i wartości pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym nieodpłatnych. O ile w odniesieniu do pieniędzy dla powstania przychodu wystarczający jest fakt ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, o tyle w przypadku świadczeń niepieniężnych przychód powstaje w momencie ich faktycznego otrzymania.
Dotychczasowe stanowisko zajmowane przez organy administracji skarbowej w przedmiotowej sprawie
Wydając interpretację, MF przypomniał, że dotychczasowe stanowisko zajmowane przez organy administracji skarbowej w licznych indywidualnych interpretacjach wskazuje, że opłacone – ze środków płatnika składek – zaległe składki ZUS oraz składka zdrowotna, na gruncie przepisów ustawy o PIT, stanowią dla podatników (pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców) przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.
W sytuacji, gdy zapłacone składki ZUS lub składka zdrowotna dotyczą byłych pracowników, na podmiocie nie ciąży obowiązek płatnika podatku PIT, a jedynie obowiązek informacyjny, polegający na wykazaniu w informacji podatkowej (PIT-11) składanej za rok, w którym zapłacono zaległe składki, przychodu z innych źródeł uzyskanego z tego tytułu. Przychód ten podlega samodzielnemu rozliczeniu przez podatnika w składanym zeznaniu podatkowym za ten rok.
Orzecznictwo sądowo-administracyjne w sprawie zaległych składek opłaconych przez płatnika
Przedstawione powyżej stanowisko administracji skarbowej nie uzyskało aprobaty w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, ponieważ w wydawanych wyrokach przeważa linia interpretacyjna, zgodnie z którą płatnik składek, opłacając z własnych środków zaległe składki ZUS i składkę zdrowotną za podatnika, nie dokonuje na jego rzecz żadnego przysporzenia majątkowego.
Sądy administracyjne kładły nacisk na to, że zobowiązanym wobec ZUS-u z tytułu zaległości składkowych jest płatnik składek (w tym pracodawca, zleceniodawca), nie zaś ubezpieczony, czyli odpowiednio: pracownik, zleceniobiorca, były pracownik lub zleceniobiorca. Wszystkie obowiązki w zakresie uiszczenia zaległych składek obciążają płatnika składek (w tym pracodawcę, zleceniodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania składek. Stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie zostało ugruntowane orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA).
W ocenie NSA fakt późniejszego opłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego tej czynności, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże podmiotu zatrudniającego z pracownikiem stosunek zatrudnienia.
Przepisy określające zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Wobec powyższego późniejsza wpłata składek przez spółkę nie może być uznana za świadczenie dokonane „za ubezpieczonych”, ponieważ nie są oni zobowiązani do zapłaty zaległej składki.
W wyroku NSA z 21 marca 2019 roku (sygn. akt II FSK 972/17) skład orzekający uznał, że: „istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą) a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem ZUS, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek”.
Stanowisko MF przedstawione w interpretacji
Jak już wspomnieliśmy, celem wydania przez MF omawianej interpretacji było zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Szef resortu finansów zaznaczył, że dokonując interpretacji prawa podatkowego, jest zobligowany do uwzględniania orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
„Jednolita i ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych zgodnie uznaje, że zapłacenie przez płatnika składek zaległych składek na ZUS oraz składki zdrowotnej jest wykonaniem zobowiązania publicznoprawnego ciążącego na płatniku składek i nie stanowi wykonania obowiązku za pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców oraz nie powoduje powstania przychodu podatkowego u tych podatników” – podkreślił MF.
Powstała rozbieżność pomiędzy praktyką interpretacyjną administracji skarbowej a orzecznictwem sądów administracyjnych skłoniła MF do wydania interpretacji ogólnej uwzględniającej orzecznictwo sądowo-administracyjne w tym zakresie.
Biorąc pod uwagę argumentację prezentowaną w jednolitej i ugruntowanej linii orzeczniczej sądów, należy podkreślić, że płatnik składek, dokonując zapłaty zaległych składek ZUS i składek zdrowotnych, realizuje ciążący na nim obowiązek publicznoprawny, którego nie może scedować na podatników (pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców). Oznacza to zatem, że późniejsza zapłata tych składek przez ich płatnika nie może być uznana za świadczenie dokonane „za ubezpieczonych” (za pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców), gdyż na podstawie odrębnych przepisów nie są oni zobowiązani do ich zapłaty.
W konsekwencji zapłata przez płatnika zaległych składek na ZUS i ubezpieczenie zdrowotne nie stanowi przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek podatnika, i jako taka, nie może być uznana za nieodpłatne świadczenie na rzecz podatnika (wspomnianą płatność należy uznać za czynność neutralną pod względem podatkowym dla podatnika).
Skutkiem przyjęcia, że zapłacenie przez płatnika składek zaległych składek ZUS dotyczących pracowników, zleceniobiorców, byłych pracowników lub zleceniobiorców nie powoduje po stronie tych podatników powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, jest konkluzja, zgodnie z którą koszty poniesione na ich opłacenie nie mogą po stronie płatnika tych składek, zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, w części, w jakiej powinny być one finansowane z dochodu podatnika (pracownika, zleceniobiorcy, byłego pracownika lub zleceniobiorcy); dotyczy to także zapłaconych ze środków płatnika składek na ubezpieczenie zdrowotne.
Czy zaległe składki do ZUS-u zapłacone przez płatnika są przychodem byłego pracownika?
Czy opłacenie przez płatnika składek, ze swoich środków, zaległych składek ZUS oraz składki zdrowotnej, które powinien sfinansować podatnik (pracownik, zleceniobiorca, były pracownik lub były zleceniobiorca) stanowi dla podatnika podlegający opodatkowaniu PIT przychód? Dotychczasowe stanowisko zajmowane przez organy administracji skarbowej jednoznacznie wskazywało, że tak. Równocześnie taka interpretacja nie zyskała aprobaty w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. Mając na względzie zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy skarbowe, szef resortu finansów wydał interpretację ogólną w tej sprawie.
