Nieostateczne decyzje podatkowe nie podlegają wykonaniu, chyba że nadamy im rygor natychmiastowej wykonalności. Odbywa się to poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia, które musi być właściwie doręczone. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik ustanowił pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, pojawia się pytanie, dla którego podmiotu powinno zostać wykonane doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru? Sprawdź w artykule!
Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej
Jak wskazaliśmy na wstępie, nieostateczne decyzje podatkowe nie podlegają egzekucji administracyjnej. Wyjątkiem jest sytuacja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b par. 1 Ordynacji podatkowej taki rygor może być nadany, gdy:
- organ podatkowy ma informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, lub
- strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub
- strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub
- okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
Przesłanki określone w art. 239b par 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Powyższy przepis stosuje się pod warunkiem, że organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Należy podkreślić, że przepisy nie wymagają od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka, przy czym ustawa nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków formalnych odnośnie do sposobu uprawdopodobnienia przez organ braku wykonalności zobowiązania. Przewidziane uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w której świetle istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne.
Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy I instancji w drodze postanowienia. Na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji.
Procesowy status postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności
Opisana procedura dotyczy nieostatecznych decyzji, a zatem takich, w stosunku do których nie zostało zakończone postępowanie odwoławcze. Nie ulega zatem wątpliwości, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być inicjowanie samodzielnie, tj. bez postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji podatkowej.
Na powyższą problematykę zwrócił uwagę WSA w Krakowie w wyroku z 29 listopada 2011 roku (I SA/Kr 802/11), wskazując, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest odrębne od postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego, ma akcesoryjny charakter, co oznacza brak wymogu złożenia nowego, dodatkowego pełnomocnictwa do akt sprawy, jeżeli takie pełnomocnictwo zostało złożone w postępowaniu podatkowym, ponieważ nadanie klauzuli wykonalności związane jest wyłącznie z możliwością wykonania decyzji, która została uprzednio wydana i doręczona. W tym znaczeniu nie ma mowy o nowych aktach sprawy.
Ponadto bardzo często w toku postępowania podatkowego podatnik ustanawia pełnomocnika. Jest to możliwe na podstawie art. 138e Ordynacji podatkowej, który podaje, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego.
Pojawia się zatem pytanie, czy postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji jest częścią postępowania podatkowego, czy też jest to odrębne, samodzielne postępowanie i wówczas postanowienie o nadaniu takiego rygoru powinno być doręczone stronie czy też może zostać doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym.
Aktualnie za ugruntowany należy uznać pogląd o wpadkowym, incydentalnym charakterze postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Tak uznał np. NSA w wyroku z 13 stycznia 2017 roku (I FSK 772/15), gdzie możemy przeczytać, że doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest tylko postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań.
Podobnie też WSA w Olsztynie w wyroku z 24 czerwca 2020 roku (I SA/Ol 216/20) zauważył, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo jest też skuteczne w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowi jednoznacznie inaczej.
Doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności
Przedstawione rozważania mają szczególne znaczenie w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do doręczania pism procesowych. Otóż zgodnie z art. 145 Ordynacji pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.
Oznacza to, że dla skutecznego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postanowienie w tym przedmiocie musi być doręczone pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym, a nie samemu podatnikowi.
Przykład 1.
Wobec pana Adama organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT. Na mocy art. 138e Ordynacji mężczyzna ustanowił pełnomocnika szczególnego do tej sprawy. Po wydaniu decyzji naczelnik US wydał postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności i przesłał je do pana Adama. Czy działanie organu podatkowe było prawidłowe?
W opisanym przypadku nie doszło do skutecznego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, ponieważ organ podatkowy naruszył przepisy stanowiące o doręczeniu postanowienia. Takie postanowienie powinno być doręczone pełnomocnikowi, a nie panu Adamowi.
Podsumowując, trzeba stwierdzić, że obecnie jednolicie przyjmuje się, że postępowanie w sprawie nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest odrębnym postępowaniem, a zatem postanowienie w tym zakresie musi być doręczone ustanowionemu w postępowaniu głównym pełnomocnikowi.
