Nie ulega wątpliwości, że decyzja podatkowa adresowana do konkretnego podatnika musi mu zostać doręczona tak, aby mógł się zapoznać z jej treścią. Warty uwagi pod kątem skutków materialnych i procesowych jest przypadek, w którym następuje doręczenie decyzji podatkowej po śmierci podatnika. Właśnie takim przypadkiem zajmiemy się w naszym dzisiejszym artykule.
Decyzje oraz ich doręczanie – zasady ogólne
W świetle art. 21 Ordynacji podatkowej możemy wyróżnić 2 rodzaje decyzji – ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje na mocy doręczenia takiej decyzji np. w podatku od spadków i darowizn) oraz określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Z decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego będziemy mieli do czynienia np., gdy powstanie obowiązek podatkowy w podatku PIT z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a podatnik nie złoży deklaracji PIT-39. W takim przypadku naczelnik US określa wysokość podatku dochodowego do zapłaty właśnie w decyzji określającej.
Zarówno w odniesieniu do decyzji ustalającej, jak i decyzji określającej ma zastosowanie art. 211 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, że decyzję doręcza się stronie na piśmie. W konsekwencji decyzja musi być doręczona stronie.
W aktualnym stanie prawnym zasadą jest doręczenie elektroniczne. W przypadku braku możliwości doręczenia w ten sposób organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:
- operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej (chodzi o Pocztę Polską, która przekształca korespondencję elektroniczną nadawaną przez podmiot publiczny w przesyłkę listową i doręcza ją w tej postaci), albo
- pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy albo upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy, lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.
W sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, decyzję należy doręczyć temu pełnomocnikowi. Doręczenie przesyłki podatnikowi nie wywołuje skutków prawnych i ma wyłącznie charakter informacyjny.
Ustanowienie pełnomocnika wyłącza zasadę doręczania bezpośrednio stronie. Zatem w przypadku gdy strona ma ustanowionego pełnomocnika, jedynie doręczenie tego pisma pełnomocnikowi jest prawnie skuteczne. Pominięcie pełnomocnika i doręczenie pisma bezpośrednio stronie nie wywołuje skutków prawnych. Czynność doręczenia w takiej sytuacji jest wadliwa, a zatem bezskuteczna (wyrok WSA w Krakowie z 4 lipca 2023 roku, I SA/Kr 372/23).
W przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma – sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy – gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń.
W razie niemożności doręczenia pisma bezpośrednio adresatowi pismo pozostawia się w placówce pocztowej na okres 14 dni.
Zawiadomienie o pozostawaniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.
W przypadku niepodjęcia pisma doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia 14-dniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
Doręczenie decyzji podatkowej po śmierci podatnika
Trzeba jednak pamiętać, że oprócz zasady obligatoryjnego doręczenia decyzji podatnikowi na piśmie (w ramach jednego z ww. trybów) obowiązuje również zasada związania organu podatkowego decyzją.
Zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d (umorzenie zaległości podatkowej z urzędu), wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.
W konsekwencji decyzja podatkowa wiąże od daty jej doręczenia i reguła ta obejmuje zarówno decyzje ustalające, jak i decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego.
Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia.
Dopiero w dacie doręczenia decyzji stronie wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Zatem jedynie doręczona decyzja (z wyjątkiem wskazanej w art. 67d Ordynacji) wywiera skutki prawne, materialne i procesowe oraz załatwia sprawę podatkową.
Przepisy Ordynacji podatkowej nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa.
Brak doręczenia w sposób zgodny z przepisami i potwierdzony zgodnie z wymogami formalnymi powoduje konieczność przyjęcia, że decyzja czy postanowienie niedoręczone są aktami nieistniejącymi. Jak wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z 21 lipca 2022 roku (I SA/Rz 280/22), tylko prawidłowe doręczenie decyzji może powodować jej wejście do obrotu. To, że strona dowiedziała się o decyzji i złożyła środek odwoławczy, nie usuwa wady polegającej na nieprawidłowym doręczeniu.
Przykład 1.
Pan Zygmunt złożył deklarację SD-3 w zakresie nabytego spadku. 30 października naczelnik US wydał decyzję podatkową i wysłał ją do podatnika. 1 listopada pan Zygmunt zmarł. Nieodebrana przesyłka była awizowana na poczcie przez 14 dni. Czy w opisanym przypadku decyzja wywołuje skutki prawne? Tylko doręczona decyzja wiąże organy podatkowe. W opisanym przypadku nie jest możliwe skuteczne doręczenie decyzji, ponieważ podatnik nie żyje. Taka decyzja nie wywołuje skutków podatkowych.
Dodajmy też, że inaczej wyglądałaby sytuacja, gdyby decyzja była awizowana przez 14 dni na poczcie, a dopiero po tej dacie podatnik zmarł. W takim wypadku decyzję uważać się będzie za skutecznie doręczoną z upływem ostatniego dnia 14-dniowego terminu.
W kontekście przedstawionych rozważań należy zatem wskazać, że doręczenie wydanej decyzji podatkowej po śmierci podatnika nie wywołuje skutków prawnych. Osoba zmarła nie może odebrać decyzji, a brak odbioru oznacza, że nie wchodzi ona do obrotu prawnego.
