Handel diamentami będzie przedmiotem poniższych rozważań oraz analizy. Zastanowimy się nad konsekwencjami podatkowymi w zakresie podatku VAT zarówno co do przypadku sprzedaży diamentów, jak i przypadku świadczenia usług pośrednictwa w handlu.
Pośrednictwo w handlu diamentami
W pierwszym przypadku należy rozważyć, czy przedsiębiorca zajmujący się pośrednictwem w handlu diamentami może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc, począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 5).
W tym miejscu trzeba wskazać, że nie wszystkie czynności mogą korzystać z opisanego zwolnienia, ponieważ w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT zawarto katalog czynności, których wykonywanie wyłącza prawo do zwolnienia. Należy zauważyć, że w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zwolnienia nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy.
Z powyższych przepisów wynika, że podatnicy wykonujący działalność gospodarczą nie mają obowiązku rejestracji jako podatnicy VAT czynni i mogą korzystać z tzw. zwolnienia podmiotowego. Zwolnienie to jest uwarunkowane wysokością dokonywanej sprzedaży, jak również przedmiotem wykonywanych czynności. W art. 113 ust. 1 wskazano, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których w poprzednim roku podatkowym wartość sprzedaży nie przekroczyła kwoty 200 000 zł. Dla podatników, którzy rozpoczynają działalność w trakcie roku podatkowego, limit ten jest liczony proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności w danym roku podatkowym.
Ponadto art. 113 ust. 13 wymienia taki rodzaj towarów oraz usług, w odniesieniu do których zwolnienie podmiotowe nie ma zastosowania. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw towarów oraz świadczenia usług wymienionych w tym przepisie muszą, od daty pierwszej sprzedaży, być czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT. Wśród czynności wyszczególnionych w art. 113 ust. 13 ustawy jest dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz wyrobów (złom) z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali, ze wskazaniem określonej grupy tych wyrobów w podziale na ich symbol w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
A zatem podmioty dokonujące dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy nie mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego.
W tym miejscu należy jednak w wyraźny sposób odróżnić przypadek dostawy towarów od przypadku świadczenia usługi. Są to 2 podstawowe – choć rozłączne – czynności podlegające pod regulacje ustawy o VAT.
Konieczne jest również podkreślenie, że art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o VAT dotyczy wyłącznie przypadków dostawy towarów. Tymczasem inną czynnością prawną jest pośrednictwo w handlu. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 758 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 25 sierpnia 2017 roku (nr 0111-KDIB4.4014.184.2017.2.MPU), podatnik będzie miał prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, ponieważ czynności pośrednictwa w handlu diamentami nie stanowią dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy. W załączniku tym wyraźnie wskazano, że zwolnienie nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostawy towarów.
W konsekwencji świadczenie usług pośrednictwa w sprzedaży metali oraz kamieni szlachetnych, prowadzonej w imieniu i na rzecz zlecającego, nie spowoduje, że w stosunku do podatnika zwolnienie wynikające z art. 113 ust. 1 ustawy nie będzie mogło mieć zastosowania.
Handel diamentami a odpłatna dostawa i podatek VAT
Przechodząc natomiast do kwestii opodatkowania przypadku dostawy diamentów, należy podkreślić, że diamenty nie zostały wymienione w załączniku nr 12 do ustawy o VAT. W załączniku tym wymieniono m.in. metale szlachetne i metale platerowane metalem szlachetnym – wyłącznie towary objęte CN:
- ex 7106 – Srebro;
- ex 7108 – Złoto;
- ex 7110 – Platyna;
- ex 7112 – Odpady i złom metali szlachetnych lub metali platerowanych metalami szlachetnymi; pozostałe odpady i złom zawierające metale szlachetne lub związki metali szlachetnych.
Powoduje to, że także podatnik zajmujący się bezpośrednią sprzedażą diamentów może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego. Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora KIS z 10 lipca 2023 roku (nr 0111-KDIB3-2.4012.227.2023.2.MN): „Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani sklep online i będzie sprzedawała kamienie szlachetne, a dokładnie diamenty. Kamienie będą sprzedawane luzem, nie będą oprawione w biżuterię. Nie będzie Pani sprzedawała metali szlachetnych oraz nie będzie Pani świadczyła usług jubilerskich.
Mając na uwadze podane okoliczności sprawy oraz powołane uregulowania prawne, należy stwierdzić, że skoro w ramach prowadzonej działalności nie wykonuje Pani i nie będzie wykonywała czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, nie będzie Pani sprzedawała metali szlachetnych ani nie będzie Pani świadczyć usług jubilerskich oraz wartość sprzedaży w roku podatkowym 2022 nie przekroczyła 200 000 zł, to ma Pani prawo korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy. Reasumując, przysługuje Pani zwolnienie podmiotowe z podatku VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.
Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia w zakresie dostawy diamentów jest możliwość zastosowania procedury VAT-marża. Przypomnijmy, że procedura ta polega na ustaleniu podstawy opodatkowania w postaci marży stanowiącej różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Przy czym zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT procedurę VAT-marża stosuje się do podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków.
W tym miejscu pojawia się pytanie, czy diamenty mogą zostać uznane za towary używane. Jak wynika z definicji zawartej w art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112).
Diamenty, obrobione, ale nieoprawione ani nieobsadzone (z wył. diamentów przemysłowych) są zaliczane do kodu CN 7102 39 00. Natomiast diamenty syntetyczne lub odtworzone, obrobione, nawet sortowane, ale nienawleczone, oprawione lub obsadzone, nieszlifowane diamenty, tymczasowo nawleczone do transportu to kod 7104 90 10.
Oznacza to, że diamenty nie spełniają kryterium towarów używanych, co powoduje, że w przypadku ich nabycia oraz dalszej odsprzedaży nie ma możliwości zastosowania procedury VAT-marża.
Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, że czynności związane z obrotem kamieniami szlachetnymi w postaci diamentów – zarówno w postaci ich bezpośredniej dostawy, jak i pośrednictwa w handlu – mogą być objęte zwolnieniem limitowym określonym w art. 113 ustawy o VAT.
