W przypadku jednostek prowadzących działalność handlową często pojawiają się różnice w stanach magazynowych, które mogą przybrać postać albo nadwyżek, albo niedoborów towarów. Zasadniczo tego rodzaju różnice objawiają się w trakcie przeprowadzanej inwentaryzacji. W niniejszym artykule zastanowimy się, w jaki sposób rozliczyć niedobory i nadwyżki, które wywołuje inwentaryzacja towarów w księgach rachunkowych.
Inwentaryzacja towarów w księgach rachunkowych
Przepisy stanowiące o rachunkowości jednostki wskazują na obowiązek przeprowadzania inwentaryzacji. W przypadku towarów odbywa się to drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic.
Natomiast samą inwentaryzację możemy określić jako działania mające na celu ustalenie rzeczywistego stanu towarów wykazywanych w księgach rachunkowych na oznaczony dzień oraz porównanie go ze stanem księgowym.
Jak wskazuje art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, termin i częstotliwość inwentaryzacji towarów uważa się za dotrzymany, jeżeli inwentaryzację rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15. dnia następnego roku, ustalenie stanu nastąpiło zaś przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda – przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym.
Z powyższego wynika zatem, że jednostka, której rok obrotowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, może rozpocząć inwentaryzację 1 października, a zakończyć 15 stycznia.
Obowiązek rozliczenia niedoborów i nadwyżek
Jeżeli na skutek przeprowadzonej inwentaryzacji zostaną ujawnione nadwyżki lub niedobory towarów, jednostka jest zobligowana do ich odpowiedniego rozliczenia.
Obowiązek ten wynika z treści art. 27 ustawy o rachunkowości, gdzie czytamy, że przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.
W dalszej kolejności zastanówmy się zatem, jaki jest termin rozliczenia powstałych różnic wynikających z inwentaryzacji.
W tym zakresie należy sięgnąć do art. 25 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Przepis ten podaje, że księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, w terminie, o którym mowa w pkt 1, a za rok obrotowy – nie później niż do 85. dnia po dniu bilansowym.
Ponownie zatem przyjmując, że rok obrotowy jednostki jest zgodny z rokiem kalendarzowym, to rozliczenia niedoborów i nadwyżek wynikających z różnic inwentaryzacyjnych należy dokonać w terminie do 25 marca.
Ujęcie niedoborów w księgach rachunkowych
Na początek zajmijmy się niedoborami towarów handlowych. Mamy z nimi do czynienia, gdy wykazywane w księgach rachunkowych towary nie zostaną potwierdzone w toku przeprowadzonej inwentaryzacji. Powstałe na skutek czynności inwentaryzacyjnych różnice między stanem faktycznym a danymi zawartymi w księgach stanowią właśnie niedobory.
W zakresie powstałych niedoborów możemy wyróżnić kilka ich kategorii.
Pierwszy podział obejmuje niedobory istotne lub nieistotne. Te o charakterze nieistotnym, jak sama nazwa wskazuje, nie muszą być korygowane w księgach rachunkowych.
Kolejna grupa to niedobory naturalne i nienaturalne. Niedobory pojawiające się na skutek przyczyn naturalnych wynikają ze specyfiki towarów. Tego rodzaju niedobory naturalne powstają z uwagi na ubytki naturalne związane z samym procesem przechowywania i magazynowania towaru.
Ostatni podział niedoborów obejmuje braki zawinione oraz niezawinione. W sposób intuicyjny można wskazać, że niedobory niezawinione to takie, które powstały na skutek zdarzeń losowych o charakterze obiektywnym wywołanych siłą wyższą, na którą jednostka nie miała wpływu. Klasycznym przykładem niedoboru niezawinionego jest utrata towaru na skutek pożaru.
Ujęcie nadwyżek w księgach rachunkowych
Odwrotną sytuacją w stosunku do niedoborów są nadwyżki. Z takim stanem mamy do czynienia, gdy na skutek przeprowadzonej inwentaryzacji okaże się, że jednostka posiada więcej towaru niż wynika to z zapisów księgowych.
W tym zakresie możemy przykładowo wyróżnić nadwyżki rzeczywiste i pozorne. Nadwyżki pozorne to takie, które są spowodowane błędami w ewidencji lub w toku inwentaryzacji.
Ujęcie różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych
Sposób ujmowania zarówno niedoborów, jak i nadwyżek w księgach rachunkowych zależy przede wszystkim od przyczyn ich powstawania. Ustalone różnice inwentaryzacyjne ujmuje się na kontach „Rozliczenie niedoborów i szkód” lub „Rozliczenie nadwyżek”.
Przykładowo ujęcie niedoborów w księgach w sytuacji, gdy za ich powstanie odpowiedzialny jest pracownik jednostki ponoszący odpowiedzialność materialną, będzie przedstawiało się następująco:
- Wn konto 242 Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek
- Ma konto 311 Materiały
- Wn konto 234 Pozostałe rozrachunki z pracownikami
- Ma konto 242 Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek
W odmienny sposób będą natomiast księgowane:
- niedobory niezawinione powstałe w granicach norm ubytków naturalnych. Te są przeksięgowywane w cenie nabycia (zakupu), koszcie wytworzenia na konta kosztów w układzie rodzajowym i/lub kalkulacyjnym;
- niedobory niezawinione ponad granice norm oraz niedobory niezawinione. Stanowią pozostałe koszty operacyjne;
- niedobory podlegające kompensacie z nadwyżkami są kompensowane w ewidencji na koncie „Rozliczenie niedoborów, szkód i nadwyżek”;
- niedobory zawinione w przypadku, gdy osoba materialnie odpowiedzialna za ich powstanie kwestionuje swoją odpowiedzialność oraz odszkodowanie za ich powstanie. Takie niedobory są przeksięgowywane na konto 244 „Należności dochodzone na drodze sądowej” w wysokości określonej w pozwie skierowanym do sądu.
Inwentaryzacja w toku działalności
Ustawa o rachunkowości określa termin przeprowadzania oraz rozliczania inwentaryzacji. Trzeba jednak wskazać, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby jednostka przeprowadziła taką inwentaryzację. Konieczność ta pojawi się w szczególności, gdy jednostka spostrzeże bardzo duże rozbieżności pomiędzy stanem magazynowym a zapisami w księgach.
Warto przypomnieć, że przepisy wymagają, aby księgi rachunkowe były prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. To zaś powoduje, że zapisy w księgach rachunkowych mają odzwierciedlać stan rzeczywisty.
W konsekwencji dopuszczalne, a w pewnych sytuacjach nawet uzasadnione, jest sporządzenie inwentaryzacji w trakcie roku obrotowego. Wyniki ustalonych w ten sposób niedoborów lub nadwyżek mogą być uwzględnione w ramach kolejnej inwentaryzacji wymaganej przepisami ustawy o rachunkowości.
