Transakcje łańcuchowe należą do jednych z najbardziej skomplikowanych przypadków, jeżeli chodzi o ustalenie miejsca opodatkowania podatkiem VAT. Każdorazowo należy bowiem brać pod uwagę kraj rozpoczęcia oraz zakończenia wysyłki towaru. W poniższym artykule postaramy się wyjaśnić, w jaki sposób rozliczyć import towarów w łańcuchu dostaw
Import towarów w łańcuchu dostaw przez drugiego uczestnika
Na samym wstępie przypomnijmy jednak, że z transakcją łańcuchową mamy do czynienia w sytuacji, gdy podmiot pośredniczący kupuje i następnie sprzedaje towar, który faktycznie zostaje jednak przemieszczany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw.
Do końca 2020 roku w ustawie VAT funkcjonował art. 7 ust. 8 ustawy, który to definiował pojęcie transakcji łańcuchowej, jednakże w ocenie ustawodawcy był to przepis zbędny, ponieważ powyższą regułę można wyprowadzić z ogólnych wytycznych ustawy VAT. Ponadto przepis ten nie znajdował odzwierciedlenia w regulacjach unijnych.
Naturalnie samo usunięcie definicji transakcji łańcuchowej nie spowodowało, że z takimi transakcjami podatnicy nie będą mieli w ogóle do czynienia. Pamiętajmy, że na gruncie ustawy VAT obowiązuje zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.
Zasada ogólna stanowi zatem, że miejscem opodatkowania dostawy towarów jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.
Przechodząc natomiast na grunt analizowanego problemu, wskażmy, że zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy VAT import to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Podkreślenia wymaga, że o imporcie będziemy mówili już w momencie faktycznego (fizycznego) przywozu towarów na terytorium UE.
Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 26a ust. 1 ustawy VAT miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.
Jednakże nieco odmienne reguły obowiązują w przypadku, gdy import jest elementem składowym transakcji łańcuchowej. Tutaj trzeba zwrócić uwagę na treść art. 22 ust. 4 ustawy, który podaje, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.
Przywołany przepis odnosi się do przypadku, gdy importerem jest podmiot pośredniczący w transakcji.
Przykład 1.
Podatnik z Polski kupuje towar z Chin i sprzedaje go podatnikowi w Niemczech. Transport towaru odbywa się bezpośrednio z Chin do Niemiec. Polski podatnik dokonuje wszelkich formalności celnych na terenie Niemiec. W tym przypadku transakcja pomiędzy firmą z Chin a polskim podatnikiem podlega opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia wysyłki, czyli w Chinach (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). Natomiast transakcja sprzedaży pomiędzy polską firmą a ostatecznym nabywcą z Niemiec jest niemiecką dostawą krajową, którą polski podatnik rozlicza zgodnie z przepisami niemieckimi.
Import towarów w łańcuchu dostaw przez trzeciego uczestnika
Jak wskazaliśmy, art. 22 ust. 4 ustawy VAT dotyczy wyłącznie przypadku, gdy drugi podmiot („pośrednik”) jest jednocześnie importerem.
Dużo bardziej skomplikowany jest natomiast przypadek, w którym importerem jest ostateczny nabywca.
Skoro nie znajduje tu zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy VAT, to należy przyjąć, że zasadne będzie kierowanie się regułami ogólnymi, które wskazują, że w przypadku towarów wysyłanych i transportowanych miejscem opodatkowania jest kraj rozpoczęcia wysyłki.
Powyższa reguła będzie również stosowana do przypadków dostawy towarów dokonanych przed importem towarów.
Potwierdzenie tego stanowiska można odnaleźć również w pismach organów podatkowych, czego przykładem jest interpretacja Dyrektora KIS z 21 sierpnia 2020 roku, nr 0111-KDIB3-3.4012.294.2020.1.JS.
W piśmie tym wskazano, że dostawa, której przedmiotem jest towar niedopuszczony do obrotu na terytorium UE, nie może zostać potraktowana jako transakcja podlegająca opodatkowaniu VAT w Polsce. Dostawy tej nie dokonuje importer towaru, co prowadzi do wyłączenia tej transakcji z katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Skoro zatem w ramach dokonywanych transakcji podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terytorium Polski jest ostateczny nabywca, to regulacja art. 22 ust. 4 ustawy nie ma zastosowania, skoro podatnik nie jest w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu towarów. W takim przypadku transakcję dostawy towaru na rzecz podatnika będącego jednocześnie importerem towaru należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną, a tym samym opodatkowaną, w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego.
Powyższe oznacza, że transakcję dostawy towaru na rzecz ostatecznego klienta będącego jednocześnie importerem towaru należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego.
Przykład 2.
Kontrahent z Chin sprzedaje towar francuskiej firmie, która następnie dokonuje odpłatnego zbycia tego samego towaru podatnikowi z Polski. Towar transportowany jest bezpośrednio z Chin do Polski, a podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia importu jest ostateczny nabywca z Polski. W tych okolicznościach nie znajdzie zastosowania art. 22 ust. 4 ustawy VAT, lecz art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. To oznacza, że zarówno transakcja pomiędzy firmą chińską a firmą francuską podlega opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia wysyłki (Chiny), jak i kolejna transakcja, tj. dostawa pomiędzy francuską firmą a polskim podatnikiem także podlega opodatkowaniu w kraju rozpoczęcia wysyłki (Chin).
Z przedstawionej analizy podatkowej wynika, że zagadnienie rozliczenia importu towarów w łańcuchu dostaw i określenie miejsca opodatkowania dostawy determinowane jest poprzez ustalenie, który podmiot z łańcucha dostaw zobligowany jest do rozliczenia importu towaru.
Jeżeli importerem jest drugi podmiot w łańcuchu dostaw („pośrednik”), to zastosowanie znajduje reguła szczególna określona w art. 22 ust. 4 ustawy VAT. Jeśli natomiast importerem jest podatnik będący ostatecznym nabywcą, to zastosować należy regułę ogólną wyrażoną w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.
