VAT IOSS na przykładach - rejestracja i korzystanie ze szczególnej procedury rozliczania podatku VAT towarów importowanych

Przedsiębiorcy będący dostawcami towarów, operatorami interfejsu elektronicznego poznają nową szczególną procedurę rozliczania podatku VAT od transakcji sprzedaży towarów importowanych na odległość. Jak większość nowości podatkowych, procedura ta wzbudza wiele wątpliwości. 

W jaki sposób ona funkcjonuje, kto konkretnie może z niej skorzystać, kto może dokonać rejestracji, co to jest specjalny numer identyfikacyjny VAT IOSS? Na te i wiele innych pytań odpowiedziano w niniejszej publikacji.

Ramy prawne szerokich zmian w zakresie podatku VAT od sprzedaży wysyłkowej

1 lipca 2021 roku import wszystkich towarów podlega już opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatnicy z krajów trzecich realizujący sprzedaż wysyłkową na terytorium UE są zobowiązani do rejestracji jako podatnicy podatku od wartości dodanej (VAT) w każdym kraju UE, do którego dokonywana jest sprzedaż wysyłkowa. Istnieje jednak inna możliwość. Podatnik może skorzystać z tzw. procedury punktu kompleksowej obsługi importu zwanej dalej VAT IOSS.

Wprowadzenie procedury VAT IOSS umożliwiającej rozliczanie podatku VAT bez obowiązku rejestracji do VAT we wszystkich państwach UE konsumpcji opiera się na poniższych ramach prawnych:

1. Dyrektywa Rady (UE) 2019/1995 z dnia 21 listopada 2019 roku zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do przepisów dotyczących sprzedaży towarów na odległość oraz niektórych krajowych dostaw towarów (zwana dalej Dyrektywą UE 2019/1995);
2. Dyrektywa Rady (UE) 2017/2455 z dnia 5 grudnia 2017 roku zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE i dyrektywę 2009/132/WE w odniesieniu do niektórych obowiązków wynikających z podatku od wartości dodanej w przypadku świadczenia usług i sprzedaży towarów na odległość (zwana dalej Dyrektywą UE 2017/2455);
3. Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 2019/2026 z dnia 21 listopada 2019 roku zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług ułatwianych poprzez użycie interfejsów elektronicznych oraz w odniesieniu do procedur szczególnych dla podatników, którzy świadczą usługi na rzecz osób niebędących podatnikami, prowadzą sprzedaż towarów na odległość i dokonują niektórych krajowych dostaw towarów (zwane dalej Rozporządzeniem UE 2019/2026).

Do czego służy procedura VAT IOSS?

Szczególna procedura VAT IOSS pozwala dostawcy (lub operatorowi interfejsu elektronicznego, tzw. podmiotowi ułatwiającemu dostawę, zidentyfikowanemu jako dostawca) uprościć rozliczenie podatku VAT w tzw. jednym punkcie kompleksowej obsługi (rejestracja i rozliczenie podatku VAT w jednym kraju UE, ale według różnych stawek VAT dla państw UE konsumpcji). To jednak nie koniec najważniejszych atutów.

W procedurze VAT IOSS sprzedawca, operator interfejsu elektronicznego – zidentyfikowany jako podmiot dokonujący dostawę zadeklaruje w okresie miesięcznym wszystkie transakcje SOTI, pobierze od nabywcy podatek VAT (według stawek VAT kraju UE konsumpcji) w momencie sprzedaży danych towarów w ramach transakcji SOTI, a sam należny podatek VAT zapłaci w jednym kraju UE identyfikacji (rejestracji do procedury VAT IOSS). 

Niezwykle ważną kwestią jest to, że podatnicy mają możliwość rejestracji do szczególnej procedury VAT IOSS już od pierwszej transakcji. To oznacza, iż szczególna procedura VAT IOSS nie posiada minimalnego limitu lub granicy obrotu umożliwiającego rozliczanie VAT dla transakcji SOTI za jej pośrednictwem.

Procedura ta zdecydowanie ułatwia planowanie transportu sprzedawanych towarów, dlatego że towary te mogą być dopuszczane do obrotu UE w każdym państwie UE, a nie tak jak wygląda to przy standardowej procedurze importu towarów do UE (towary wysyłane lub transportowane z terytorium krajów trzecich na terytorium UE najpierw podlegają procedurze dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE w jednym kraju UE, a następnie są wysyłane lub transportowane do państwa UE konsumpcji).

Towary, które sprzedaje dostawca, wykorzystując rozliczenie VAT według procedury VAT IOSS, mają podlegać szybszemu zwolnieniu przy odprawie celnej. Skutek tego to krótszy czas dostarczenia towaru do końcowego odbiorcy.

Z kolei ostateczny nabywca dokonujący zakupu towarów np. na platformie handlowej ma możliwość podglądu oraz nabycia danego towaru według ostatecznej ceny. Nie musi już zastanawiać się nad wysokością podatku VAT.

Warto zaznaczyć, że z procedury VAT IOSS mogą również skorzystać podatnicy, którzy posiadają siedzibę firmy w jednym z krajów członkowskich UE, a dokonują sprzedaży towarów o niskiej wartości – importowanych z krajów trzecich na terytorium UE.

Rozliczenie podatku VAT według szczególnej procedury VAT IOSS odnosi się jedynie do dostawy towarów importowanych z krajów trzecich o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 EUR.

Przykład 1.

Przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Ukrainy. Sprzedaje w formie wysyłkowej towary o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej 150 EUR. Obszar docelowy zbytu to Polska, Niemcy. Sprzedawca realizuje zbycie za pośrednictwem własnego sklepu internetowego. W jaki sposób może rozliczyć podatek VAT z tytułu danej sprzedaży?

Jeżeli podatnik nie dokona rejestracji do procedury VAT IOSS, wówczas będzie miał obowiązek zarejestrować się jako czynny podatnik VAT zarówno w Polsce, jak i w Niemczech. Natomiast nabywcy z tych krajów będą zobowiązani uregulować podatek VAT. Dopiero po uregulowaniu otrzymają towar. 

Należy podkreślić, że sprzedawcy często korzystają z usług agencji celnych, przedstawicieli celnych dopełniających za nich formalności celnych oraz organizujących dalszy transport towaru. W takim wypadku końcowy odbiorca może być narażony poza podatkiem VAT od importu na dodatkowe koszty transportowe lub inne. Co jednak, gdyby przedsiębiorca zdecydował się na rejestrację do szczególnej procedury rozliczania VAT, czyli VAT IOSS? Rozwiązanie tej kwestii przedstawiono w kolejnym przykładzie praktycznym.

Przykład 2.

Przedsiębiorca z poprzedniego przykładu zastanawia się, czy i kiedy może dokonać rejestracji do szczególnej procedury VAT IOSS.

Rejestracja ta jest dobrowolna. Nie istnieje też żaden limit obrotu ją warunkujący.

Podstawową kwestią w zakresie rejestracji do szczególnej procedury VAT IOSS jest wyznaczenie pośrednika. To właśnie w kraju UE siedziby pośrednika będzie dokonana rejestracja do procedury VAT IOSS. Przedsiębiorca otrzyma w formie elektronicznej od administracji skarbowej (z kraju siedziby UE pośrednika) poprzez pośrednika specjalny numer identyfikacyjny na potrzeby rozliczania VAT za pomocą VAT IOSS. Numer ten przedsiębiorca będzie podawał przy składaniu deklaracji rozliczeniowej na potrzeby VAT IOSS, agencjom (przedstawicielom) celnym wobec załatwiania formalności celnych, dla organów celnych (zgłoszenie towaru do obrotu w UE) czy przewoźnikom.

Sprzedawca, realizując sprzedaż wysyłkową do Polski lub Niemiec, z chwilą jej wykonania obciąży ostatecznego nabywcę właściwą stawką VAT (dla danego towaru w kraju UE konsumpcji – nabywcy). Zgłoszenie towaru (wraz z podaniem numeru identyfikacyjnego sprzedawcy nadanego na potrzeby VAT IOSS) do dopuszczenia do obrotu w UE przez osobę odpowiedzialną za tę czynność powoduje, że organy celne przy imporcie towaru, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT IOSS sprzedawcy, nie nałożą podatku VAT od danego importu.

Pośrednik będzie miał obowiązek comiesięcznego składania specjalnej deklaracji rozliczającej sprzedaż na odległość importowanych towarów w procedurze VAT IOSS (towarów o niskiej wartości rzeczywistej do 150 EUR) do końca następnego miesiąca po miesiącu sprzedaży.

Kto może zarejestrować się do rozliczania VAT według procedury VAT IOSS?

Nie wszyscy będą uprawnieni do rejestracji i wykorzystania procedury VAT IOSS do rozliczania podatku VAT towarów wysyłanych z krajów trzecich na obszar UE. Podmioty uprawnione do skorzystania z procedury VAT IOSS:

1. posiadają siedzibę na terytorium UE i dokonują sprzedaży na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich (SOTI), lub
2. zidentyfikowane są jako operatorzy interfejsu elektronicznego – podmioty ułatwiający transakcję SOTI o rzeczywistej wartości towarów do 150 EUR (posiadający siedzibę oraz nieposiadający siedziby w UE i reprezentowani przez pośrednika posiadającego siedzibę w UE), lub
3. dokonują sprzedaży na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich (SOTI) i nie posiadają siedziby na terytorium UE, ale reprezentowani są na obszarze UE przez pośrednika mającego siedzibę na terytorium UE, lub
4. dokonują sprzedaży na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich (SOTI), z którymi Unia zawarła porozumienie o obopólnej pomocy w zakresie rozliczania podatku VAT według procedury VAT IOSS,
5. operatorzy interfejsu elektronicznego – podmioty ułatwiające SOTI o rzeczywistej wartości towarów do 150 EUR.

Przykład 3.

Przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Rosji i sprzedaje w formie wysyłkowej zabawki o wartości rzeczywistej nieprzekraczającej 150 EUR. Obszar docelowy zbytu to terytorium UE. Sprzedawca realizuje sprzedaż zabawek wyłącznie za pośrednictwem platformy sprzedażowej (operatora interfejsu elektronicznego). Jak zmiana przepisów wpłynie na sprzedaż realizowaną przez tego przedsiębiorcę?

W świetle zmian od 1 lipca 2021 roku zawartych w ww. dyrektywach i rozporządzeniach sprzedawca w omawianych okolicznościach jest postrzegany, jakby przekazał towary do operatora interfejsu elektronicznego, natomiast operator jest zidentyfikowany jako dostawca tych towarów. To powoduje, że operator ma obowiązek rozliczyć podatek VAT z tytułu danej transakcji. W efekcie nalicza on podatek VAT według właściwej stawki VAT oraz pobiera go od końcowego odbiorcy.

Specyfikę rejestracji dla poszczególnych grup podmiotów posiadających siedzibę firmy w UE oraz spoza UE zaprezentowano w poniższej tabeli.

Niezwykle ważny numer identyfikacyjny na potrzeby korzystania z procedury VAT IOSS

Sprzedawca, operator interfejsu elektronicznego lub pośrednik (podmioty uznane za ułatwiające dostawę towarów) działający w imieniu tych podmiotów po rejestracji do korzystania z procedury VAT IOSS otrzyma elektronicznie unikalny numer identyfikacyjny (nie mylić z NIP-em) od administracji skarbowej kraju UE identyfikacji sprzedawcy, operatora lub pośrednika. Numer identyfikacyjny VAT IOSS służy wyłącznie do obsługi realizowanej SOTI, gdzie VAT rozliczany jest właśnie przy pomocy VAT IOSS. Dlatego podmiot, który kwalifikuje się do rejestracji do procedury VAT OSS i tego dokona, otrzyma odrębny numer identyfikacyjny związany właśnie z VAT OSS.

Co ciekawe, każdy powyższy podmiot przy rejestracji do procedury VAT IOSS otrzyma jeden taki numer za wyjątkiem pośrednika, który otrzyma jeden numer przypisany na jednego reprezentowanego podatnika.

Bardzo ważną kwestią jest przekazywanie przez powyższe podmioty numeru identyfikacyjnego VAT IOSS innym podmiotom. Warto, aby numer ten był przekazywany tylko podmiotom niezbędnym do realizacji SOTI, a więc:

1. sprzedawca przekazuje numer identyfikacyjny VAT IOSS operatorowi, który takiego numeru nie posiada;
2. sprzedawca albo operator posiadający numer identyfikacyjny VAT IOSS przekazuje go organom celnym dokonującym już odpowiednich czynności celnych;
3. sprzedawca albo operator posiadający numer identyfikacyjny VAT IOSS przekazuje go agencji celnej lub osobie odpowiedzialnej za dokonanie zgłoszenia towaru obrotu w UE;
4. sprzedawca albo operator posiadający numer identyfikacyjny VAT IOSS przekazuje go operatorom pocztowym, kurierom lub innym podmiotom odpowiedzialnym za wysyłkę, transport towaru;
5. pośrednik działający w imieniu sprzedawcy lub operatora posiadający numer identyfikacyjny VAT IOSS przekazuje go organom celnym, agencji celnej lub osobie odpowiedzialnej za dokonanie zgłoszenia towaru obrotu w UE, operatorom pocztowym, kurierom lub innym podmiotom odpowiedzialnym za wysyłkę, transport towaru.

Warto zaznaczyć, że organy celne na całym obszarze UE powinny już mieć dostęp do bazy danych zawierających wszystkie numery identyfikacyjne zarejestrowanych podatników do procedur szczególnych.

Narzędzie to działa w ten sposób, że gdy organ celny sprawdzi numer identyfikacyjny i jest on ważny, a rzeczywista wartość przesyłki nie przekracza wartości 150 EUR, wówczas urząd celny nie pobierze podatku VAT na tym etapie transakcji SOTI. Ponadto znacznie szybciej zostaną zwolnione towary do dalszej wysyłki lub transportu do końcowego odbiorcy.

Co bardzo istotne, w przypadku zmiany numerów identyfikacyjnych (otrzymanie nowego) sprzedawca, operator, pośrednik zawsze powinien posługiwać się tylko aktualnie ważnym numerem. Numer identyfikacyjny VAT IOSS, który podmiot otrzymał po raz pierwszy, będzie ważny jeszcze przez 2 miesiące po wystąpieniu zdarzenia powodującego nadanie nowego (drugiego numeru) – np. zmiana kraju UE identyfikacji podmiotu.

Przykład 4.

Operator interfejsu elektronicznego jest zarejestrowany do stosowania procedury VAT IOSS za pośrednictwem pośrednika w Niemczech. Bierze udział w transakcji SOTI, czyli sprzedaży towarów z Chin do nabywców w Niemczech. Pierwszy numer identyfikacyjny VAT IOSS otrzymał od administracji skarbowej w Niemczech 1 sierpnia 2021 roku. Ostatnio 27 września dokonał transakcji sprzedaży towarów, które wliczając czynności celne i transportu, znajdą się u nabywcy pod koniec października 2021 roku.

1 października 2021 roku operator zmieni jednak kraj UE identyfikacji na Francję w związku z dalszym korzystaniem z procedury VAT IOSS. Numer identyfikacyjny VAT IOSS użyty do towarów sprzedanych przed 1 października 2021 roku, a dostarczonych po dniu otrzymania nowego numeru, to wciąż pierwszy numer. Czy wpłynie to niekorzystnie na czynności celne i późniejszy transport tych towarów?

Numer identyfikacyjny VAT IOSS otrzymany po raz pierwszy będzie ważny w tym wypadku jeszcze do końca listopada 2021 roku. Można go użyć do końca tego okresu. W omawianej sytuacji pierwszy numer był ważny na dzień przeprowadzenia transakcji – 27 września 2021 roku.

Błędne użycie numeru identyfikacyjnego VAT IOSS

Jak wyżej wspomniano, podmiot realizujący SOTI musi uważać komu przekazuje numer identyfikacyjny VAT IOSS i ograniczyć tę czynność tylko do niezbędnych podmiotów biorących udział w transakcji.

W przypadku sprzedawcy może on sam przekazać swój numer organom celnym przy dokonywaniu zgłoszenia towarów do obrotu do organów celnych. Jeśli jednak operator w imieniu właściwego sprzedawcy dokonuje zgłoszenia do organów celnych towarów, wówczas ten swój numer sprzedawca musi przekazać operatorowi. 

Nie można skorzystać z procedury VAT IOSS i dokonać zgłoszenia celnego towarów bez podania numeru identyfikacyjnego VAT IOSS. 

Rada UE pracuje nad możliwością bezpośredniego przekazywania numerów identyfikacyjnych VAT IOSS przez dostawców, operatorów do organów celnych.

Należy podkreślić, że jeżeli sprzedawca prowadzi własny sklep internetowy, za pomocą którego sprzedaje do UE towary importowane z krajów trzecich (zarejestrowany do rozliczania VAT według procedury VAT IOSS), a także korzysta z usług operatora interfejsu elektronicznego niezarejestrowanego do procedury VAT IOSS – to sprzedawca musi uważać, aby nie podać własnego numeru identyfikacyjnego VAT IOSS przy sprzedaży za pomocą operatora interfejsu elektronicznego.

Zatem podmioty przekazujące numer identyfikacyjny VAT IOSS będą musiały bardzo uważać, aby właściwe go użyć, przekazać prawidłowy i ważnym numer.

Przypominając – organy celne dysponują wykazem wszystkich ważnych numerów identyfikacyjnych VAT IOSS. Mają również wgląd do miesięcznych raportów pokazujących wartość wszystkich zgłaszanych towarów dla konkretnego (ważnego) numeru identyfikacyjnego VAT IOSS. Posiadają więc możliwość porównania wartości towarów ze zgłoszonymi przez podmiot zgłaszający i przypisania ich do ważnego numeru identyfikacyjnego VAT IOSS.

Błędne użycie numeru identyfikacyjnego VAT IOSS może doprowadzić do tego, że administracja skarbowa w kraju UE identyfikacji będzie upominała się u dostawcy o uregulowanie np. wyższej kwoty należnego podatku VAT.