Sprzedaż na odległość towarów importowanych z państw trzecich

1 lipca 2021 roku to dzień wejścia w życie wielu unijnych regulacji przez płaszczyznę krajowych przepisów dostosowawczych w każdym państwie członkowskim. Jedną z tych zmian jest określenie istoty transakcji sprzedaży na odległość towarów importowanych z państw trzecich, specyfiki jej funkcjonowania, rozliczeń podatku VAT, wyjątków wyłączonych z możliwości jej stosowania, a także wykreśleń z rejestru podmiotów uprawnionych do jej wykorzystania w aspekcie rozliczeń podatku VAT. W jaki sposób w praktyce podatnik prowadzący działalność gospodarczą na terytorium krajów trzecich i realizując sprzedaż na odległość do odbiorców w UE powinien podejść do tego tematu? Cechy charakterystyczne specyfiki tej transakcji przeanalizowano w niniejszej publikacji.

Czym jest sprzedaż na odległość towarów importowanych

Praktycznie rzecz ujmując, aby w ogóle można było rozważać zaistnienie SOTI, musi nastąpić fizyczny transport lub wysyłka towarów z państwa trzeciego lub terytorium państwa trzeciego na terytorium jednego z krajów UE. Ponadto transportowane lub wysłane towary z terytorium państwa trzeciego muszą trafić do odbiorcy znajdującego się w jednym z państw UE.

Należałoby zaznaczyć, że jeśli towary zostaną przetransportowane do składu celnego znajdującego się na terytorium jednego z państw UE, a w dalszej kolejności dostawy towarów będą realizowane z tego magazynu do odbiorców z UE, to w takich okolicznościach SOTI nie wystąpi. Powodem jest fakt, że towary przetransportowane z państwa trzeciego lub terytorium państwa trzeciego do składu celnego w UE znajdują się już w tym momencie na terytorium Wspólnoty UE.

Dodatkowo trzeba podkreślić, że art. 155 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej Dyrektywą UE 2006) mówi, iż bez uszczerbku dla innych wspólnotowych przepisów podatkowych i po konsultacji z Komitetem ds. VAT państwa członkowskie mogą przedsięwziąć szczególne środki mające na celu zwolnienie wszystkich lub niektórych transakcji, o których mowa w niniejszej sekcji (składy celne), pod warunkiem że celem tych środków:

• nie jest ostateczne użycie lub ostateczna konsumpcja oraz

• kwota VAT należna w chwili, gdy procedury lub sytuacje, o których mowa w niniejszej sekcji (składy celne), przestają obowiązywać, odpowiada kwocie podatku, która byłaby należna, gdyby każda z tych transakcji została opodatkowana na terytorium tych państw.

Powyższe oznacza, że towary wychodzące ze składów celnych nie mogą być użyte w ostatecznej konsumpcji, a więc te przeznaczone do ostatecznego użycia przez odbiorcę w UE nie mogą pochodzić ze składu celnego.

Przykład 1.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą z siedzibą w jednym z krajów UE oraz poza obszarem UE. Korzysta on ze składu celnego znajdującego się w jednym z krajów UE. Towary, zanim zostaną sprzedane, w pierwszej kolejności trafiają z terytorium państwa trzeciego do składu celnego w państwie UE.

Następnie z tego składu celnego zostają przetransportowane do końcowego odbiorcy w UE. Czy daną transakcję można zidentyfikować jako SOTI?

Jeżeli towary transportowane są z terytorium państwa trzeciego do składu celnego, który występuje na obszarze jednego z krajów UE, to dana transakcja nie może być zakwalifikowana jako SOTI.

Druga przesłanka zaistnienia SOTI dotyczy tego, że towary są transportowane przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów.

Zatem SOTI charakteryzuje się tym, że towary dostarcza bezpośrednio lub pośrednio dostawca lub są one transportowane na jego rzecz.

Przy tej okazji warto wspomnieć art. 5a Rozporządzenia wykonawczego Rady UE 2019/2026 z dnia 21 listopada 2019 roku zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011, zwanego dalej Rozporządzeniem UE 2019/2026, który wskazuje, że SOTI nie wystąpi, jeżeli:

1. transportu lub wysyłki towarów dokona bezpośrednio nabywca lub

2. transportu lub wysyłki towarów dokona nabywca z udziałem osoby trzeciej oraz

3. dostawca w ogóle nie uczestniczy (pośrednio lub bezpośrednio) w organizacji danego transportu lub wysyłce tych towarów.

Zatem przy analizie wystąpienia czy też niewystąpienia SOTI kluczowe znaczenie będzie miała każdorazowo ocena jakiegokolwiek udziału lub braku udziału dostawcy towarów w ich transporcie lub wysyłce.

Pomocny w tej analizie może być art. 5a Rozporządzenia UE 2019/2026 wskazujący okoliczności uznania, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez dostawcę lub na jego rzecz. Zostały one przedstawione w poniższej tabeli.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą z siedzibą w Finlandii (Wyspy Alandzkie) – na obszarze celnym UE (terytorium nieobjęte unijną dyrektywą VAT). Podatnik sprzedaje akcesoria sportowe przy pomocy własnego sklepu internetowego, a odbiorcami tych towarów są klienci z UE.

Powziął on wątpliwość co do typu prowadzonej sprzedaży, czyli czy należy ją zaklasyfikować jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na odległość, czy sprzedaż na odległość towarów importowanych z państw trzecich.

Sprzedaż prowadzona na obszarze celnym UE, ale jednocześnie nieobjętym unijną dyrektywą VAT, będzie stanowić sprzedaż na odległość towarów importowanych z państw trzecich, a więc SOTI.

Status nabywcy przy sprzedaży na odległość towarów importowanych

SOTI wymaga, aby nabywca posiadał określony status prawny, tzn. dostawa musi być dokonana na rzecz odbiorcy, który jest:

1. podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od towarów i usług, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub

2. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów (WNT), lub

3. podmiotem niebędącym podatnikiem (konsument).

Należy dodać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 Dyrektywy UE 2006 poniższe transakcje nie podlegają opodatkowaniu VAT, a zatem stanowią u nabywcy WNT, od którego nie mają obowiązku rozliczenia podatku VAT:

1. wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, których dostawa byłaby zwolniona na terytorium państwa członkowskiego nabycia na podstawie art. 148 (m.in. zaopatrzenie w paliwo) oraz 151 (dostawa towarów lub świadczenie usług na rzecz organizacji międzynarodowych), dokonywane przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem;

2. wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów inne niż te, o których mowa w punkcie 1 oraz inne niż nabycia nowych środków transportu i wyrobów podlegających akcyzie, dokonywane przez podatnika do celów związanych z prowadzonym przez niego gospodarstwem rolnym, leśnym lub rybackim podlegającym wspólnemu systemowi ryczałtowemu dla rolników, przez podatnika dokonującego wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług, z których tytułu nie ma on prawa do odliczenia VAT, lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem.

Przykład 3.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą z siedzibą we Francji. Realizuje import towarów o wartości do 150 EUR z państw trzecich we własnym imieniu. Następnie po dokonaniu odprawy celnej sprzedaje je klientom w kilku krajach UE. Podatnik chciałby dokonać rejestracji do szczególnej procedury importu VAT IOSS.

W przypadku gdy podatnik dokonuje importu towarów o niskiej wartości na własny rachunek, zgłasza (lub jego agent celny) towar do odprawy, po czym dopiero sprzedaje dane towary, to w takich okolicznościach nie ma on prawa do rejestracji dla skorzystania ze szczególnej procedury importu VAT IOSS.

W omawianych okolicznościach podatnik rozpozna import towarów według procedury uproszczonej lub standardowej. Dalsza sprzedaż dla krajowych odbiorców siedziby podatnika będzie stanowiła dostawę krajową. Natomiast w przypadku sprzedaży do pozostałych państw UE będzie on musiał rozważyć, czy dane zbycie będzie stanowiło transakcję WSTO lub WDT.

Operator interfejsu elektronicznego jako podmiot ułatwiający dostawę

Podatnik ułatwiający dostawę towarów to podatnik, którego identyfikuje się jako tego, który samodzielnie otrzymał i dokonał ich dostawy.

Podatnik ułatwiający dostawę towarów (za pomocą interfejsu elektronicznego – platformy handlowej lub np. własnego sklepu internetowego) w ramach realizacji transakcji SOTI to podatnik, który sam otrzymał i wykonał dostawę towarów na rzecz osoby niebędącej podatnikiem (odbiorcy w UE):

1. w przesyłkach o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 EUR lub

2. na terytorium Unii Europejskiej

3. jako podatnik nieposiadający siedziby na terytorium Wspólnoty UE.

Zatem podatnik wystąpi w roli podatnika ułatwiającego dostawę towarów za pośrednictwem interfejsu elektronicznego, takiego jak platforma handlowa, portal handlowy, sklep internetowy, sklep aukcyjny bądź innych systemów, przy założeniu fikcji prawnej, że otrzymał i dokonał dostawy tych towarów samodzielnie:

1. w transakcji sprzedaży na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich (SOTI) w przesyłkach o rzeczywistej wartości nieprzekraczającej 150 EUR albo

2. w transakcji dostawy towarów na terytorium Unii Europejskiej przez podatnika niemającego siedziby na terytorium UE na rzecz osoby niebędącej podatnikiem.

Przykład 4.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży drobnych elementów z gumy o niskiej wartości (do 150 EUR) za pośrednictwem własnego sklepu internetowego. Siedziba firmy znajduje się w Rosji. Odbiorcami towarów są klienci z UE. W jaki sposób nowe przepisy wpłyną na prowadzoną przez niego sprzedaż?

Podatnik może podejść do rozliczenia transakcji stanowiącej w tym wypadku SOTI na dwa sposoby.

Pierwszy sposób, czyli bez rejestracji do szczególnej procedury importu VAT IOSS, wymaga rejestracji dla celów rozliczenia podatku VAT we wszystkich państwach UE konsumpcji. Urzędy celne będą już na etapie importu wymagały zadeklarowania i rozliczenia podatku VAT należnego od dokonanego importu.

Warto zaznaczyć, że odbiorca w UE otrzyma towar dopiero wtedy, gdy zostanie uregulowany podatek VAT. Niekiedy przewoźnicy, kurierzy doliczają dodatkową opłatę obciążającą końcowego odbiorcę w UE. To może doprowadzić w skrajnych przypadkach do odmowy przyjęcia paczki przez klienta w UE. Pierwszy sposób rozliczenia podatku VAT w przypadku sprzedaży do kilku państw UE implikuje wiele formalności prawno-techniczno-organizacyjnych i wymaga od sprzedawcy sprawnego poruszania się w przepisach podatkowych poszczególnych państw konsumpcji UE. Sprzedawca ma jednak wybór.

Drugi sposób rozliczenia powyższej dostawy towarów stanowiącej całościowo transakcję SOTI polega na dokonaniu przez sprzedawcę rejestracji do szczególnej procedury importu VAT IOSS w jednym z krajów UE (konsumpcji), jednak dzięki temu sprzedaż będzie mogła być realizowana we wszystkich krajach UE. Obowiązkowo w tych okolicznościach sprzedawca musi powołać pośrednika posiadającego siedzibę w jednym z państw UE. Pośrednik w kraju UE według swojej siedziby dokona w imieniu sprzedawcy rejestracji do stosowania szczególnej procedury importu VAT IOSS. Następnie doda podatnika do podmiotów obsługiwanych w ramach tej procedury w systemie VAT IOSS (w kraju siedziby pośrednika).

Pośrednik, deklarując sprzedaż oraz podatek VAT należny, wykazuje wartość sprzedaży zrealizowanej na rzecz odbiorców z UE za pomocą systemu do obsługi szczególnej procedury importu VAT IOSS. Posługuje się przy tym specjalnym numerem identyfikacyjnym VAT nadanym przy rejestracji do systemu VAT IOSS (w państwie UE według siedziby pośrednika), który winien przekazać osobom biorącym udział w obrocie celnym towarem:

1. podatnikowi (sprzedawcy),

2. osobom odpowiedzialnym za dokonanie zgłoszenia celnego,

3. organom celnym,

4. przewoźnikom.

Rozliczenie podatku VAT w omawianym przykładzie następuje według stawek VAT dla dostarczanych towarów obowiązujących w krajach UE konsumpcji.

Pośrednik co miesiąc będzie w imieniu podatnika i za pośrednictwem systemu kompleksowej obsługi importu VAT IOSS przekazywał elektronicznie deklarację VAT, regulował należny podatek VAT – do końca miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym (zrealizowania dostaw towarów).

Przykład 5.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą z siedzibą w Szwajcarii. Sprzedaje środki chemiczne do utrzymania czystości w kuchni, łazience i pokoju o wartości do 150 EUR nabywcom z UE za pośrednictwem platformy handlowej zaopatrującej go w te towary. Czy dana sprzedaż winna być zaklasyfikowana jako SOTI?

W omawianych okolicznościach operator platformy handlowej kwalifikuje się jako podmiot ułatwiający dostawę towarów. Wobec tego przyjmuje się, że sprzedawca dostarcza towary operatorowi interfejsu elektronicznego, a potem operator dostarcza towary do ostatecznego nabywcy w UE. Zatem operator będzie występował w roli dostawcy towarów, czyli podmiotu zobligowanego do rozliczenia (pobrania od nabywcy) podatku VAT w odniesieniu do powyższej transakcji sprzedaży. Dla spełnienia obowiązku zadeklarowania i rozliczenia podatku VAT operator interfejsu elektronicznego może zarejestrować się do uproszczonej procedury importu VAT IOSS.

Z kolei sprzedawca ze Szwajcarii posługujący się platformą handlową w celu sprzedaży środków chemicznych nie ma w tym wypadku obowiązku rejestracji do systemu obsługi uproszczonej procedury importu VAT IOSS. Co więcej, nie będzie mieć obowiązków związanych z rozliczeniem VAT w UE, jeżeli operator dokona rejestracji do uproszczonej procedury importu VAT IOSS i będzie organizował wysyłkę lub transport towarów do nabywcy.

Niemniej w sytuacji, gdy operator interfejsu elektronicznego nie zarejestrował się do uproszczonej procedury importu rozliczania podatku VAT, czyli VAT IOSS, to podatek VAT zostanie pobrany według standardowych zasad rozliczania VAT od importu towarów (czyli przy odprawie celnej towarów z tytułu realizowanego importu towarów). Do opłacenia go może zostać wyznaczony wówczas operator albo końcowy nabywca z UE.

Miejsce dostawy w ramach realizacji SOTI

Zgodnie z art. 33 Dyrektywy Rady UE 2017/2455 z dnia 5 grudnia 2017 roku za miejsce dostawy w przypadku sprzedaży na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich do państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy uznaje się to państwo członkowskie, pod warunkiem, że VAT z tytułu tych towarów ma zostać zadeklarowany w ramach procedury szczególnej.

Z kolei w odróżnieniu od powyższego za miejsce dostawy w przypadku sprzedaży na odległość towarów importowanych z terytoriów trzecich lub państw trzecich do państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy uznaje się to państwo członkowskie, pod warunkiem, że VAT z tytułu tych towarów ma zostać zadeklarowany w ramach procedury szczególnej importu VAT IOSS.

Przykład 6.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą z siedzibą w Danii oraz w Szwajcarii. Korzysta ze składu celnego znajdującego się w Niemczech. Towary, zanim zostaną sprzedane, w pierwszej kolejności trafiają z terytorium państwa trzeciego do składu celnego w powyższym państwie UE. Następnie z niego zostają przetransportowane do końcowego odbiorcy w UE. Czy daną transakcję należałoby zidentyfikować i rozliczyć jako SOTI?

W sytuacji transportu lub wysyłki towarów z terytorium krajów trzecich do składu celnego występującego na obszarze jednego z krajów UE – dana transakcja nie może być zakwalifikowana jako SOTI.

W takim wypadku po usunięciu towarów ze składu celnego i dopuszczeniu do obrotu na obszarze Wspólnoty UE podatnik opłaci podatek VAT (według stawki w kraju UE importu i należności celne). W dalszej kolejności w momencie sprzedaży (dostawy towarów) do państwa członkowskiego UE konsumpcji sprzedawca ma obowiązek doliczyć podatek VAT według właściwej stawki VAT danego państwa. Warto odnotować, że podatnik może rozważyć w tym wypadku ewentualność dokonania rejestracji do unijnej procedury uproszczonego rozliczania podatku VAT – czyli VAT OSS.

Towary wyłączone z procedury sprzedaży SOTI

Końcowo należy także uwypuklić, że realizacja sprzedaży na odległość towarów importowanych (zwana dalej SOTI) nie dotyczy zbycia wszystkich ich rodzajów. Transakcja SOTI nie obejmie zbywanych przez podatnika towarów:

1. stanowiących nowe środki transportu;

2. które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.