Interpretacja ogólna Ministra Finansów precyzuje warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend wypłacanych spółkom z UE i EOG. Wyjaśnia, jak należy interpretować wymóg podlegania opodatkowaniu od całości dochodów i status rezydenta podatkowego.
Interpretacja ogólna MF dotycząca warunków stosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend oraz niektórych innych przychodów
15 listopada 2024 roku MF wydał interpretację ogólną nr DD9.8202.1.2024 dotyczącą niektórych warunków stosowania zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwaną dalej interpretacją.
Jak podkreślił MF, wątpliwości interpretacyjne budzi zwłaszcza stosowanie warunków ustalonych w art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 ustawy CIT (przepisy te stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/435/EWG z 23 lipca 1990 roku w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich – dalej: Dyrektywa).
Z art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT wynika, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w RP lub w innym niż RP państwie członkowskim Unii Europejskiej (UE) lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Z kolei według art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spółka, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt. 2 ustawy CIT, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
W następstwie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych MF podkreślił, że warunek niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, określony w art. 22 ust 4 pkt 4 ustawy CIT, nie jest jednolicie rozumiany w świetle wspomnianego orzecznictwa. W związku z tym – uzasadnione jest wydanie niniejszej interpretacji ogólnej.
Informacja dotycząca zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego
Wydając interpretację, MF podkreślił, że w myśl powszechnie stosowanych przez zdecydowaną większość państw członkowskich UE i EOG rozwiązań w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym zysków spółek będących podatnikami podatku CIT, zyski uzyskiwane przez takie spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym:
w spółce uzyskującej takie zyski z prowadzonej przez nią działalności oraz
u wspólnika (akcjonariusza) takiej spółki, któremu przekazuje ona uzyskane przez nią zyski (wypłaca dywidendę) po ich opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Jeżeli jednak wspomniany wyżej wspólnik (akcjonariusz) jest również spółką i przekazane mu zyski przekazywać będzie następnie swoim wspólnikom (akcjonariuszom), może wystąpić sytuacja, w której powyżej opisane działanie prowadziłoby do dwukrotnego lub wielokrotnego opodatkowania podatkiem dochodowym.
W związku z powyżej zarysowanym stanem prawnym MF wyjaśnił, że w Dyrektywie wskazano dwa alternatywne mechanizmy eliminacji wielokrotnego opodatkowania przekazywanych zysków (dywidend).
Pierwszy z tych mechanizmów, uwzględniony w ustawie CIT, zakłada:
zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym przekazywanych zysków (dywidend) w państwie właściwym ze względu na rezydencję podatkową spółki zależnej przekazującej (wypłacającej) takie zyski spółce dominującej, oraz
zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym przekazywanych zysków (dywidend) w państwie właściwym ze względu na rezydencję podatkową spółki dominującej.
Z kolei zgodnie z drugim mechanizmem eliminującym wielokrotne opodatkowanie przekazywanych zysków (dywidend):
państwo właściwe ze względu na siedzibę spółki przekazującej zyski (państwo spółki zależnej) zwalnia przekazywane zyski z opodatkowania oraz
państwo właściwe ze względu na siedzibę spółki otrzymującej przekazywane zyski (a więc państwo spółki dominującej) opodatkowuje ww. zyski, upoważniając równocześnie spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego, odnoszącej się do tych zysków części podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę zależną.
Przedstawione unormowania Dyrektywy znalazły odzwierciedlenie w ustawie CIT (art. 22 ust. 4) oraz – w zakresie dywidend otrzymywanych przez spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi od spółek z siedzibą w innych państwach członkowskich UE oraz EOG – w art. 20 ust. 3.
Powyższe regulacje zwalniają z opodatkowania podatkiem dochodowym przekazywane pomiędzy spółkami zyski (dywidendy), ponadto w przepisach ustawy CIT określono także warunki stosowania wyżej wskazanych zwolnień podatkowych.
Warunek stosowania zwolnienia wynikający z treści art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT (nieograniczony obowiązek podatkowy)
Warunek, odnoszący się do konieczności podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania w państwie członkowskim UE lub państwie należącym do EOG – wskazany w art. 22 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT – jest jedną z okoliczności niezbędnych do zastosowania omawianego zwolnienia.
Warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT (niekorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania)
Warunkiem zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez spółkę dywidend oraz niektórych innych przychodów związanych udziałem w zyskach osób prawnych jest brak korzystania przez spółkę ze zwolnienia z podatku od całości dochodów.
Jak wynika z art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT, zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 tej ustawy ma zastosowanie tylko wówczas, gdy spółka uzyskująca określone w tym przepisie przychody nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Zgodnie z informacją zawartą w interpretacji – zwrot „nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania” należy interpretować w kontekście wyroku TSUE z 8 marca 2017 roku (sygn. akt C‑448/15). Oznacza to, że warunek ten ma na celu wykluczenie sytuacji, w której pomimo opodatkowania podatkiem CIT spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku, przy czym sposób rozumienia tego wyrażenia powinien uwzględniać kontekst sprawy rozpatrywanej przez TSUE.
W ocenie MF zawartej w interpretacji należy przyjąć, uwzględniając cele Dyrektywy oraz przywołany wyrok TSUE, że „nie narusza warunku »niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania«, fakt, iż odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień Dyrektywy”.
Podkreślono jednocześnie, że następujące okoliczności nie świadczą o tym, że podatnik korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT:
dochodzi do przekazywania zysków w łańcuchu podmiotów w taki sposób, że dywidenda nie jest co najmniej jednokrotnie opodatkowana w ramach UE lub EOG, gdy jej rzeczywistym właścicielem jest spółka posiadająca siedzibę do celów podatkowych poza UE i EOG lub podmiot niespełniający definicji spółki w rozumieniu Dyrektywy;
brak zapłaty podatku dochodowego przez podatnika w danym roku podatkowym wynika z jego indywidualnej sytuacji (np. rozliczenie straty podatkowej czy osiąganie wyłącznie przychodów z dywidend).
Jak jednocześnie podkreślił MF, powyższe okoliczności mogą być ewentualnie badane i oceniane przez pryzmat art. 22c ustawy CIT. W myśl tego przepisu – zwolnienia z podatku komentowanego w interpretacji nie stosuje się, w razie gdy skorzystanie z niego było:
sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.
Kluczowe warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania dywidend – podsumowanie
Omawiana interpretacja dotyczy warunków stosowania zwolnienia z opodatkowania CIT w Polsce dochodów nierezydentów uzyskiwanych z tytułu wypłacanych tym nierezydentom przez polskie podmioty dywidend oraz niektórych innych przychodów. Jak podkreślił MF, warunek w przedmiocie podlegania opodatkowaniu od całości swoich dochodów jest jedną z okoliczności niezbędnych do zastosowania omawianego zwolnienia. Kolejnym warunkiem zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez spółkę dywidend oraz niektórych innych przychodów związanych z udziałem w zyskach osób prawnych jest brak korzystania przez spółkę ze zwolnienia z podatku od całości dochodów.
