Gdy dwie firmy posiadają wzajemne zobowiązania, popularnym rozwiązaniem jest potrącenie wierzytelności. Ta cywilnoprawna instytucja, choć upraszcza rozliczenia, rodzi istotne pytania o skutki podatkowe. W artykule wyjaśniamy, jak kompensata wzajemnych zobowiązań wpływa na podatek dochodowy oraz podatek od czynności cywilnoprawnych.
Wzajemne potrącenie wierzytelności a przychód w podatku PIT
W pierwszej kolejności wskażmy, że zasady i skutki potrącenia zostały opisane w art. 498 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.
Potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelność, jak i zobowiązanie względem tej drugiej strony. Potrącenie, mimo że dotyczy świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.
Na skutek potrącenia, wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Instytucja potrącenia jest substytutem świadczenia, dzięki któremu dłużnik płaci swój dług i zwalnia się ze zobowiązania. W momencie potrącenia następuje faktyczne spełnienie świadczenia. Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania.
Przechodząc na grunt prawa podatkowego, wskażmy, że stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.
Przy tym, aby można było mówić o przychodzie po stronie otrzymującego, musi wystąpić realne przysporzenie o wymiernej wartości finansowej. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. O powstaniu przychodu podatkowego można mówić tylko wówczas, gdy podatnik osiąga trwałą korzyść w postaci zwiększenia stanu jego aktywów lub zmniejszenia stanu pasywów.
Wprawdzie przez potrącenie strony nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny spełnieniu świadczenia (zapłacie).
Powyższe prowadzi do wniosku, że samo potrącenie jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, co znajduje potwierdzenie w treści interpretacji Dyrektora KIS z 2 maja 2022 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.1092.2021.3.MK1). W piśmie tym możemy przeczytać, że w sytuacji, gdy dojdzie do umorzenia należności poprzez potrącenie wierzytelności, u stron nie wystąpi przychód podatkowy. Wystąpiłby on wówczas, gdy doszłoby do częściowej kompensaty wierzytelności, a wierzyciel zwolniłby dłużnika z pozostałej części długu.
Potrącenie wierzytelności w części dotyczącej odsetek
Od nieuregulowanych w terminie wierzytelności mogą być naliczane odsetki. Zasadniczo pełnią one funkcję wynagrodzenia należnego wierzycielowi od dłużnika za korzystanie z pieniędzy. W konsekwencji potrącenie może odnosić się również do części odsetkowej wierzytelności.
Same odsetki stanowią trwałe przysporzenie w majątku podatnika, które mieści się w kategorii przychodu, który co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Kwestię skutków podatkowych kompensaty wierzytelności w części obejmującej odsetki oceniał Dyrektor KIS w interpretacji z 13 stycznia 2023 roku (nr 0113-KDIPT2-3.4011.836.2022.2.MS). Organ podatkowy wskazał, że jeżeli potrącenie będzie obejmowało także odsetki od wierzytelności, to wówczas wygaśnięcie takiego zobowiązania u dłużnika spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania. Przychód z tytułu wygaśnięcia zobowiązania do spłaty odsetek od wierzytelności powstanie w momencie potrącenia wierzytelności i należy go zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Organ podatkowy w ww. interpretacji wskazał, że nie można utożsamiać odsetek ze świadczeniem głównym. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli wynika to z czynności prawnej (zdarzenia prawnego) będącej podstawą do wypłaty świadczenia głównego lub gdy dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań. Pozostają one co prawda w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania zasadniczo różni się od źródła powstania długu głównego. Tak więc mimo pewnego związku odsetek z długiem głównym ze względu na fakt różnego źródła ich powstania są one należnością odrębną od należności głównej.
Potrącenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem PCC
Podatek PCC dotyczy czynności cywilnoprawnych enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 1 ustawy PCC).
Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym.
Jak wskazaliśmy, potrącenie wierzytelności jest regulowane poprzez art. 498 kc. Czynność ta nie została określona w art. 1 ustawy PCC, co oznacza, że wzajemne potrącenie wierzytelności nie generuje obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Tak też wypowiedział się Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 5 lipca 2010 roku (nr IBPBII/1/436-87/10/MZ):
Cywilnoprawna instytucja potrącenia wierzytelności jest neutralna, jeżeli chodzi o podatek PCC oraz podatek PIT w zakresie, w jakim dotyczy należności głównej. W przypadku, gdy potrącenia dotyczą części odsetkowej, w ocenie organów podatkowych należy rozpoznać przychód w rozumieniu ustawy PIT.
