Polscy pracodawcy mogą zatrudniać do pracy nie tylko osoby mające miejsce zamieszkania w Polsce, lecz także cudzoziemców. W niniejszym artykule zajmiemy się specyficzną sytuacją, w której polski podmiot zatrudnia na umowę zlecenie cudzoziemca, ten jednak wykonuje pracę za granicą. Zastanowimy się także, w jaki sposób przebiega opodatkowanie wypłaconego wynagrodzenia za tego rodzaju pracę i jakie znaczenie ma w tym certyfikat rezydencji!
Cudzoziemcy na gruncie ustawy PIT
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem miejsca zamieszkania na terytorium RP. W zależności od tego, czy konkretna osoba fizyczna ma takie miejsce na terenie Polski, czy też nie, uważana jest odpowiednio za rezydenta lub nierezydenta podatkowego.
Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Dodatkowo, jak wskazuje art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
Powyższy przepis wskazuje, że niezależnie od miejsca wykonywania pracy oraz miejsca podpisania umowy wynagrodzenie wypłacane nierezydentowi przez pracodawcę z Polski podlega opodatkowaniu w Polsce.
Warto także wskazać, że w myśl art. 3 ust. 2d ustawy PIT za dochody (przychody) określone w art. 3 ust. 2b pkt 7 uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1 ustawy PIT.
Wynagrodzenie cudzoziemca - zasady opodatkowania
W poprzedniej części wskazaliśmy, że do przychodów nierezydentów, które mogą zostać opodatkowane w Polsce, zastosowanie znajduje art. 29 ustawy PIT. Przeanalizujmy zatem treść tego przepisu.
W art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy możemy przeczytać, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby niemające miejsca zamieszkania na terytorium RP przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6–9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.
Natomiast w art. 13 pkt 8 ustawy PIT wymieniono przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy zlecenia zawartej z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.
Zatem co do zasady wynagrodzenie wypłacane cudzoziemcowi wykonującemu za granicą pracę na podstawie umowy zlecenia podlega opodatkowaniu w Polsce. W takiej sytuacji to polski pracodawca jest zobowiązany do pobrania 20% zryczałtowanego podatku od wypłaconego wynagrodzenia.
Jednakże bardzo istotna jest tutaj treść art. 29 ust. 2 ustawy PIT. Stanowi, że powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednak zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
W rezultacie poprawne rozliczenie podatku będzie uzależnione od tego, czy cudzoziemiec przedstawi certyfikat rezydencji ze swojego kraju zamieszkania.
Certyfikat rezydencji - jak jego brak wpływa na wynagrodzenie?
W pierwszej kolejności rozpatrzmy przypadek, w którym cudzoziemiec nie przedstawi polskiemu pracodawcy certyfikatu rezydencji. Powoduje to, że nie znajdzie zastosowania dana umowa międzynarodowa, co z kolei oznacza, że będziemy korzystać wyłącznie z regulacji zawartych w polskiej ustawie PIT.
Jak już zaznaczyliśmy, w takiej sytuacji wypłacone cudzoziemcowi wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Polski pracodawca pełniący tutaj funkcję płatnika będzie zobowiązany pobrać od wynagrodzenia zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% przychodu (nie uwzględniamy w tym przypadku żadnych kosztów podatkowych).
Trzeba jednak pamiętać, że to nie koniec obowiązków, które spoczywają na polskim pracodawcy.
Po pierwsze zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 ustawy PIT płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 29.
Ponadto zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy PIT płatnicy przekazują kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek – na rachunek urzędu skarbowego, przy którego pomocy naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.
Natomiast w świetle art. 42 ust. 1a ustawy w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego właściwego według siedziby roczne deklaracje PIT-8AR.
W myśl art. 42 ust. 2 pkt 2 ustawy płatnicy są obowiązani przesłać imienne informacje IFT-1/IFT-1R podmiotom zagranicznym oraz urzędom skarbowym, przy których pomocy naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonują swoje zadania, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.
Przykład 1.
Polski podatnik zatrudnił Ukraińca mającego miejsce zamieszkania na Ukrainie do wykonania tam pracy. Umowa zlecenia została zawarta w Polsce, a jej wartość została ustalona na poziomie 4000 zł. Zleceniobiorca nie przedstawił ukraińskiego certyfikatu rezydencji. W listopadzie 2023 r. zlecenie zostało w całości wykonane. W rezultacie polski podatnik jest zobowiązany w terminie do 20 grudnia wpłacić do właściwego sobie urzędu skarbowego 800 zł pobranego z wynagrodzenia podatku. W terminie do 31 stycznia 2024 r. polski pracodawca sporządza i przesyła do swojego urzędu skarbowego PIT-8AR, natomiast w terminie do końca lutego 2024 r. sporządza IFT-1R, który przesyła zarówno do Ukraińca, jak i do urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Przedstawienie certyfikatu rezydencji
Z zupełnie inną sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy zleceniobiorca przedstawi certyfikat rezydencji podatkowej. Taka sytuacji powoduje, że w pierwszej kolejności należy sięgnąć do przepisów właściwej umowy w sprawach unikania podwójnego opodatkowania.
Pozostając przy przykładzie cudzoziemca z Ukrainy, należałoby sięgnąć do Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 konwencji dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim umawiającym się państwie dla wykonywania swej działalności.
W rezultacie w tych okolicznościach wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia wykonanej na Ukrainie będzie opodatkowane wyłącznie w kraju miejsca zamieszkania cudzoziemca, a więc na Ukrainie. W rezultacie polskie regulacje nie znajdą zastosowania, co powoduje, że polski pracodawca nie będzie zobligowany do pobierania zryczałtowanego podatku. Jedynym jego obowiązkiem będzie przesłanie do końca lutego następnego roku zleceniobiorcy oraz urzędowi skarbowemu właściwemu w sprawach opodatkowania osób zagranicznych imiennej informacji IFT-1R (art. 42 ust. 6 ustawy PIT).
Przykład 2.
Polski podatnik zatrudnił Ukraińca mającego miejsce zamieszkania na Ukrainie do wykonania tam pracy. Umowa zlecenia została zawarta w Polsce, a jej wartość została ustalona na poziomie 4 000 zł. Zleceniobiorca przedstawił ukraiński certyfikatu rezydencji. W listopadzie 2023 r. zlecenie zostało w całości wykonane. W rezultacie wynagrodzenie jest opodatkowane wyłącznie na Ukrainie. Polski pracodawca musi jedynie pamiętać, aby w terminie do końca lutego 2024 r. sporządzić IFT-1R bez wykazania kwoty pobranego podatku, który przesyła zarówno do Ukraińca, jak i do urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Przedstawione przepisy prowadzą do wniosku, że zagadnienie opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego cudzoziemcom za pracę wykonywaną za granicą jest skomplikowane. Możemy bowiem wyróżnić dwa schematy postępowania w zależności od tego, czy zleceniobiorca przedstawi polskiemu pracodawcy certyfikat rezydencji.
