Przepisy ustawy o CIT wprowadzają istotne ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z finansowaniem dłużnym. Ustawodawca określił precyzyjne limity, po przekroczeniu których przedsiębiorcy tracą możliwość bieżącego odliczenia. Ustawa przewiduje jednak, że zaległe koszty finansowania dłużnego mogą zostać rozliczone w kolejnych latach podatkowych. Wyjaśniamy, jak prawidłowo i bezpiecznie przeprowadzić ten proces.
Ograniczenie w kosztach podatkowych wydatków w postaci finansowania dłużnego
Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa:
- kwotę 3 000 000 zł albo
- kwotę obliczoną według następującego wzoru:
[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30%,
w którym poszczególne symbole oznaczają:
- P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
- Po – przychody o charakterze odsetkowym,
- K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,
- Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a–16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,
- Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.
Przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.
Natomiast przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie od tego, na rzecz kogo zostały one poniesione.
Przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.
Zgodnie z założeniem ustawodawcy powyższy przepis ma przeciwdziałać sytuacjom obniżenia dochodu podatkowego w ramach grupy podmiotów powiązanych na skutek przekształcenia finansowania dłużnego w finansowanie własne. Działanie to polega na zaciągnięciu przez podatnika pożyczki od podmiotu powiązanego, która następnie jest zmieniana na transakcję kapitałową (np. wkład pieniężny do innej spółki). W ten sposób dochodzi do erozji podstawy opodatkowania w ramach grupy kapitałowej na poziomie podatnika uzyskującego finansowanie długiem, który dokonuje jego konwersji na kapitał. Odsetki od finansowania długiem pomniejszają jego dochód i jednocześnie podatnik nie wykazuje z tego tytułu przychodu na skutek przekwalifikowania na finansowanie kapitałem.
Koszty finansowania dłużnego a rozliczenie w kolejnych latach podatkowych
Zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy CIT koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1–17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.
Jak wynika z art. 15c ust. 19 ustawy CIT, powyższego przepisu nie stosuje się do:
- podmiotów, które w związku z przekształceniem, łączeniem lub podziałem podmiotów wstępują w prawa podatników przekształconych, łączonych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek;
- spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.
Przepisy ustawy o CIT nie wskazują jednak, w jakiej kolejności należy ujmować w kosztach uzyskania przychodów nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich, co oznacza, że tego rodzaju techniczne kwestie odliczenia pozostawione zostały swobodnemu uznaniu podatnika. Przepisy wskazują jedynie, że może to nastąpić wyłącznie w ramach przysługującego w danym roku limitu.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 23 maja 2023 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.155.2023.1.IN), w przypadku rozliczania kosztów finansowania dłużnego nieodliczonych od przychodów w roku podatkowym, w którym koszty te, zgodnie z zasadami ogólnymi, mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu w kolejnych latach podatkowych, zastosowanie może znaleźć tzw. zasada FIFO („pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).
Brzmienie art. 15c oraz pozostałych przepisów ustawy o CIT nie stoi na przeszkodzie stosowaniu przedmiotowej metody w rozliczeniu wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach kosztów finansowania dłużnego. Przepisy prawa podatkowego nie wykluczają też możliwości skorzystania z tej reguły dla potrzeb rozliczania w danym roku kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich.
Za zastosowaniem metody FIFO dla rozliczeń w danym roku kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich przemawia także wykładnia celowościowa art. 15c ust. 18 ustawy o CIT.
Celem wskazanego ustępu jest umożliwienie podatnikom rozliczenia wyłączonych zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy kosztów finansowania dłużnego w 5 kolejnych latach podatkowych. Metoda FIFO pozwala w najpełniejszy sposób zrealizować wskazany cel, gdyż zapobiega sytuacji, w której podatnik straciłby możliwość rozliczenia uprzednio wyłączonych z kosztów dla celów podatkowych wydatków ze względu na upływ 5-letniego okresu.
Przykład 1.
Spółka z o.o. w 2023 roku uzyskała stratę i przekroczyła limit finansowania dłużnego. Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego wyniosła 4 000 000 zł. W 2024 roku spółka osiągnęła stratę. Czy może zaległe koszty finansowania dłużnego rozliczyć w kolejnych latach?
Przy założeniu, że w kolejnych latach spółka nie przekroczy limitu finansowania dłużnego, będzie mogła powiększyć stratę 2024 roku o nadwyżkę wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów z 2023 roku, tj. o kwotę 1 000 000 zł.
Podsumowując, ustawa CIT nie wskazuje, w jakiej kolejności należy zaliczać koszty finansowania dłużnego wyłączone w danym roku, do kosztów uzyskania przychodów w następnych latach podatkowych. Zatem wybór metody (kolejności) rozliczania przez spółkę ponadlimitowych kosztów finansowania dłużnego leży w gestii spółki jako podmiotu ponoszącego odpowiedzialność za skutki prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
