Cesja wierzytelności polega na przeniesieniu praw wierzyciela na osobę trzecią. Taka cesja może odbyć się zarówno w formie odpłatnej, jak i nieodpłatnej. Z uwagi na fakt, że z tematyką nieściągalnych wierzytelności związane jest zagadnienie ulgi na złe długi, warto zastanowić się, jakie skutki w podatku VAT oraz PIT wywoła czynność cesji w tym zakresie.
Ulga na złe długi w VAT oraz PIT
Na gruncie podatku VAT ulga na złe długi została opisana w art. 89a ustawy o VAT, gdzie możemy przeczytać, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 89a ust. 1a ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, kiedy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Jednocześnie na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w żadnej formie.
Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.
Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju w sytuacji, gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.
Natomiast w ramach podatku dochodowego należy sięgnąć do treści art. 26i ustawy o PIT, gdzie możemy przeczytać, że podstawa obliczenia podatku może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
Zmniejszenia dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta. Okres 90 dni liczy się, począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania.
W myśl art. 26i ust. 7 ustawy o PIT w przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę obliczenia podatku.
Z powołanych przepisów wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podatku należnego VAT oraz korekty podstawy opodatkowania podatkiem PIT, kiedy w terminie ustawowym nie otrzymał należnego wynagrodzenia.
Cesja wierzytelności - wpływ na ulgę na złe długi
Jak wskazaliśmy na wstępie, istotą umowy cesji jest przeniesienie na podmiot trzeci (cesjonariusza) prawa z wierzytelności objętej przedmiotową ulgą w zamian za zapłatę. Wraz z cesją na cesjonariusza przechodzą wszelkie roszczenia wynikające z cedowanej wierzytelności, a po stronie dotychczasowego wierzyciela pozostaje roszczenie wobec cesjonariusza o zapłatę kwoty należnej z tytułu cesji wierzytelności.
Skutkiem dokonanej cesji jest to, że wierzyciel przestaje być podmiotem uprawnionym na gruncie dotychczasowego stosunku prawnego pomiędzy nim a dłużnikiem. Natomiast kwota należna z tytułu świadczenia zapłacona przez cesjonariusza, czyli osobę trzecią w stosunku do podmiotu, na którego rzecz wykonano świadczenie pierwotne, stanowi zapłatę wynikającą z nowego, niezależnego stosunku prawnego łączącego wierzyciela oraz cesjonariusza, który wynika z umowy cesji – nie jest to zapłata za świadczenie pierwotne wykonane na rzecz dłużnika.
W związku z dokonaniem odpłatnej cesji wierzytelności pojawia się wątpliwość, czy dotychczasowy wierzyciel będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego VAT w rozliczeniu za okres, w którym należności zostały zbyte.
Przywołane dotychczas przepisy wskazują, że skorzystanie przez wierzyciela z ulgi na złe długi od nieściągalnych wierzytelności, a następnie ich uregulowanie bądź zbycie w jakiejkolwiek formie powoduje obowiązek zastosowania się do normy wynikającej z art. 89a ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 26i ust. 7 ustawy o PIT, czyli do zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Kluczowe w tym przypadku staje się ustalenie, jakie znaczenie ma zwrot „uregulowanie należności lub zbycie”. Otóż „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”. Należy zatem wyjaśnić, że sformułowanie „należność została uregulowana” trzeba rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.
W konsekwencji z uwagi na literalną wykładnię ww. przepisów należy wskazać, że uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności wskutek uiszczenia należności przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.
Co do zasady umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna, zostanie zbyta, w następstwie czego podatnik – dłużnik, powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza), zamiast podatnika (tzw. cedenta). Tym samym dotychczasowy wierzyciel nie posiada już wierzytelności, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania „ulgi za złe długi”.
Zatem należy stwierdzić, że w przypadku gdy wierzyciel skorzysta z tzw. ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, a następnie zawrze umowę cesji, na podstawie której przeniesie na podmiot trzeci (cesjonariusza) prawa z wierzytelności objętej ulgą w zamian za zapłatę wartości części cedowanej wierzytelności, tj. dokona zbycia wierzytelności objętej procedurą określoną w art. 89a ustawy, to zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta. Takie same skutki powstaną na gruncie podatku PIT, gdzie konieczne będzie zastosowanie normy wynikającej z treści art. 26i ust. 7 ustawy.
W tym miejscu warto też zwrócić uwagę na treść interpretacji Dyrektora KIS z 21 lipca 2021 roku (nr 0114-KDIP4-2.4012.370.2021.1.MC), gdzie organ podatkowy wskazał, że bez znaczenia pozostaje fakt, czy wierzytelność została zbyta po wartości nominalnej, czy też niższej. W analizowanej sprawie mamy sytuację, w której po skorzystaniu z ulgi na złe długi wierzyciel dokona zbycia (cesji) wierzytelności wynikającej z wystawionej faktury. Zbycie wierzytelności będzie miało charakter odpłatny.
W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel, dokonując zbycia wierzytelności, zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.
Przykład 1.
Pan Tomasz wykonał w czerwcu 2021 roku usługę na rzecz swojego kontrahenta. Nie otrzymał należności w terminie 90 dni, licząc od dnia terminu płatności wskazanego na fakturze, w związku z czym zastosował ulgę na złe długi, korygując podatek należny VAT oraz zmniejszając podstawę opodatkowania PIT w deklaracji za 2021 rok. W maju 2022 roku pan Tomasz sprzedał wierzytelność w drodze cesji osobie trzeciej za 40% wartości nominalnej. W jaki sposób odpłatna cesja wierzytelności wpływa na ulgę na złe długi?
W deklaracji VAT za okres, w którym doszło do cesji wierzytelności, pan Tomasz powinien dokonać zwiększenia kwoty podatku należnego VAT. Również w deklaracji PIT za 2022 rok pan Tomasz ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania. Dokonane korekty odnoszą się do pierwotnych wartości, ponieważ nie ma w tym przypadku znaczenia, za jaką wartość wierzytelność została zbyta.
Podsumowując nasze rozważania, możemy wskazać, że cesja wierzytelności wywiera określony wpływ na zastosowaną uprzednio ulgę na złe długi – zarówno w podatku PIT, jak i w podatku VAT. Warto zapamiętać, że nie jest w tym przypadku istotne, czy cesja wierzytelności ma charakter odpłatny, oraz czy kwota sprzedaży odpowiada wartości nominalnej wierzytelności.
