Zagadnienie nabycia wierzytelności po cenie niższej niż nominalna – czyli tzw. wierzytelności trudnych – zostało już kompleksowo omówione w doktrynie i praktyce. W zakresie niniejszej analizy zajmiemy się natomiast skutkami podatkowymi sytuacji przeciwnej, tzn. przypadku gdy zachodzi nabycie wierzytelności po cenie wyższej niż nominalna.
Charakter podatkowy czynności nabycia wierzytelności
Na wstępie wskażmy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.
Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają przede wszystkim dwie grupy czynności, tzn. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług.
W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe.
Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi).
Inaczej będzie natomiast w przypadku przelewu – cesji – wierzytelności.
Stosownie do treści art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – § 2 ww. artykułu.
Jak stanowi art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że inaczej postanowiły strony.
Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).
Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę.
Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem) a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.
Nabycie wierzytelności jako czynność odpłatna
Dana usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie. Z tego też względu w przypadku nabycia wierzytelności należy określić, co jest wynagrodzeniem i w jaki sposób trzeba to zrobić.
Przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy więc uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
Wierzytelność nie jest towarem, a zakup wierzytelności jest usługą. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany „kosztem zbywcy”. Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki.
To powoduje, że w sytuacji gdy dochodzi do uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych z odzyskaniem wierzytelności, zbywcy zostaje zaoszczędzone ryzyko i koszty posiadania takich wierzytelności, zostaje on „wyręczony” w czynnościach podejmowanych w celach dochodzenia długu. Zbywca nie musi podejmować żadnych działań zmierzających do zaspokojenia swoich należności od dłużnika.
O ile zatem nabycie wierzytelności trudnych po cenie niższej niż cena nominalna nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na brak elementu odpłatności, o tyle jeżeli przy transakcji nabycia wierzytelności nie występuje ryzyko działań windykacyjnych, to nie można przyjąć, że w sytuacji nabywania wierzytelności ponad ich wartością nominalną nie mamy do czynienia z odpłatnością.
Dyrektor KIS w interpretacji z 7 października 2022 roku, nr 0114-KDIP4-3.4012.487.2022.1.JJ, stwierdził, że czynność nabycia wierzytelności, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją wątpliwości w kwestii możliwości ich zaspokojenia, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.
Ustalenie miejsca świadczenia nabycia wierzytelności
W sytuacji, w której podatnik nabywa wierzytelność od podmiotu z zagranicy, pojawia się pytanie o ustalenie miejsca świadczenia. W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia wpływa bowiem na miejsce opodatkowania transakcji.
Gdy usługa jest świadczona na rzecz innego przedsiębiorcy, wówczas miejscem opodatkowania jest – zgodnie z art. 28b ustawy VAT – kraj siedziby usługobiorcy. Reguła ta znajduje również zastosowanie do przypadków, gdy dochodzi do odpłatnego świadczenia usługi w postaci nabycia wierzytelności.
Przykład 1.
Gdzie znajduje się miejsce opodatkowania usługi nabycia wierzytelności po cenie wyższej niż cena nominalna?
Podatnik VAT z Polski kupuje od kontrahenta z Węgier wierzytelność po cenie wyższej niż jej cena nominalna. W przypadku tej wierzytelności nie występuje ryzyko podejmowania działań windykacyjnych. Dochodzi zatem do odpłatnego świadczenia usługi, a wspomnianą odpłatnością jest uwolnienie dotychczasowego właściciela wierzytelności od działań zmierzających do dochodzenia należności. Miejsce opodatkowania takiej usługi należy ustalić w oparciu o art. 28b ustawy VAT. To powoduje, że miejscem opodatkowania jest kraj siedziby usługobiorcy, czyli Węgry. Podatnik z Polski wystawia w takim przypadku fakturę bez kwoty i bez stawki podatku. Faktura będzie zawierać adnotację „odwrotne obciążenia”. Transakcja ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz na zasadzie odwrotnego obciążenia będzie rozliczana w kraju przez węgierskiego kontrahenta.
Analogicznie kwestia ustalenia miejsca świadczenia przy nabyciu wierzytelności została opisana w interpretacji Dyrektora KIS z 5 października 2022 roku, nr 0114-KDIP4-3.4012.490.2022.1.MP.
Podsumowując powyższe, należy zatem wskazać, że w sytuacji nabywania wierzytelności po cenie wyższej niż jej wartość nominalna mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usługi, gdzie miejsce świadczenia jest określane poprzez kraj siedziby usługobiorcy.
