Podatnicy dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) przy ustalaniu podstawy opodatkowania powinni stosować zasady ogólne. O takim sposobie rozliczania stanowi art. 30a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku WNT stosuje się odpowiednio art. 29a ust. 1, 6, 7, 10 i 11. Należy jednak zauważyć, że w przypadku WNT ustawodawca nie wskazuje zasad określających formalne obowiązki niezbędne do obniżenia podstawy opodatkowania, np. momentu ujęcia faktury korygującej, korekta wartości WNT i uzyskania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują, że podstawę opodatkowania obniża się o:
- kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
- wartość zwróconych towarów i opakowań;
- zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
- wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 art. 29a ustawy o VAT.
Czym jest WNT i jakie przepisy je regulują?
Przez WNT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. WNT ma miejsce pod warunkiem, że:
- nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika lub osoba prawna niebędąca podatnikiem,
- dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem.
W WNT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia.
WNT – jakie stanowisko przedstawiają organy podatkowe?
Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 lipca 2011 roku (nr IPPP3/443-642/11-2/MPe) w przypadku WNT wskazuje się, że:
"(...) w sytuacji, gdy podwyższenie ceny nie było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a więc w rozliczeniach za te okresy rozliczeniowe, w których wykazano nabycie i ujęto faktury pierwotne. Wystawienie bowiem faktur korygujących ma na celu doprowadzenie do dokonania rozliczenia w prawidłowej postaci, a skoro w momencie rozliczenia faktury pierwotnej wartość obrotu była zaniżona w stosunku do stanu rzeczywistego. Zatem, faktura korygująca winna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej."
Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 12 czerwca 2015 roku (nr IPTPP2/4512-266/15-2/IR) wskazano, że:
"(...) jeżeli zmiana wartości wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest skutkiem pomyłki (błędu) np. zafakturowania na fakturze większej lub mniejszej ilości towaru niż w rzeczywistości dostarczono, rozliczenie korekty powinno nastąpić w pierwotnej dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc według zasad odnoszących się do pierwotnych faktur."
Ostatnim stanowiskiem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 sierpnia 2016 roku 9nr IPPP3/4512-492/16-2/PC), w której czytamy, że:
"(...) w sytuacji kiedy Wnioskodawca otrzymuje rabat (premię pieniężną), to w konsekwencji zmniejsza się podstawa opodatkowania, ponieważ podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. W przedmiotowym przypadku fakt ten udokumentowany jest przez kontrahenta wystawioną uznaniową notą korygującą. Zatem otrzymywaną notę uznaniową należy traktować jako korektę/zmniejszenie wartości dokonywanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Przy tym z uwagi na to, że w efekcie rabatu (premii pieniężnej) podstawa opodatkowania ulegnie zmniejszeniu – korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzyma notę korygującą dotyczącą rabatu."
Korekta wartości WNT a SLIM VAT 2
Co do zasady przyjmuje się, że korekty błędów istniejących od samego początku rozliczane są wstecznie, tj. w drodze korekty deklaracji VAT/ pliku JPK_V7 (od 1 października 2020 r.) za okresy rozliczeniowe powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, których błędy dotyczą. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja.
Z kolei korektę podatku należnego spowodowaną zdarzeniem zaistniałym po powstaniu obowiązku podatkowego należy wykazać w deklaracji za okres, w którym zaistniało zdarzenie skutkujące podwyższeniem podatku należnego (na bieżąco).
Zatem jeśli korekta wartości WNT (in plus lub in minus) jest spowodowana przyczyną „pierwotną”, to korektę wartości WNT, należy ująć, wykazując w deklaracji VAT/ pliku JPK_V7 czynności opodatkowane oraz podatek należny w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT (okresie, w którym została wykazana pierwotnie transakcja WNT).
Jeśli natomiast korekta wartości WNT powstała z przyczyn „następczych” (zarówno korekty in plus, jak i korekty in minus) to korektę wartości WNT, należy ująć, wykazując w deklaracji podatkowej czynności opodatkowane oraz podatek należny w miesiącu (okresie) otrzymania od kontrahenta dokumentu (faktury korygującej bądź innego dokumentu wystawionego przez kontrahenta). W takich przypadkach podatnik nabywa prawo do dokonania korekty WNT z chwilą spełnienia warunków do jego zastosowania, określonych przez sprzedawcę w wystawionym przez niego dokumencie korygującym (sprzedawca, poprzez wystawienie dokumentu korygującego, ostatecznie określa zmiany dotyczące sprzedanego wcześniej towaru). Wobec powyższego, rozliczenie korekty WNT następuje w okresie otrzymania dokumentu korygującego, na którym dostawca towarów potwierdza istnienie nowych, „następczych” okoliczności powodujących konieczność korekty pierwotnie dokonanej transakcji.
Przykład 1.
Spółka polska, czynny podatnik VAT-UE w październiku 2021 roku kupiła towar od klienta z Czech. W tym samym miesiącu otrzymała fakturę i towar. Podczas weryfikacji jeden z zamówionych towarów okazał się wadliwy, w związku z czym, również w marcu, odesłano go dostawcy – firmie z Czech. Od firmy czeskiej otrzymano informację, że korekta zostanie wystawiona w maju - dopiero, kiedy dotrze do nich towar.
Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, w przypadku, gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, wówczas korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania należy dokonać w okresie, w którym zaistniała ta okoliczność, czyli w marcu.
