W sytuacji, gdy podatnik prowadzi rachunek walutowy, również koszty obsługi rachunku walutowego będą potrącane w walucie obcej. Poniesienie takiego wydatku rodzi pytanie o sposób księgowania ze szczególnym uwzględnieniem metody przeliczania wydatku na walutę polską. Koszty obsługi rachunku walutowego będą przedmiotem naszego dzisiejszego artykułu.
Zasady wyceny wydatków poniesionych w walucie obcej
Zjawiskiem normalnym jest ponoszenie przez podatnika wydatków w obcych walutach. Należy jednak pamiętać, że zgodnie z art. 9 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. Ta reguła oznacza, że wydatki i zobowiązania wyrażone w walutach obcych powinny zostać przeliczone według właściwego kursu, aby dokonać aktualizacji ich wartości w walucie polskiej.
Przedmiotem naszych dalszych rozważań będzie treść art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który odnosi się do problematyki przeliczania wydatku w walucie obcej na złotówki. W myśl tego przepisu wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia – o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej – odpowiednio po kursie:
- faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji – w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
- średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień – w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji.
Powyższy przepis wskazuje zatem na kurs faktycznie zastosowany oraz na średni kurs NBP. W ustawie o rachunkowości nie odnajdziemy wyjaśnienia pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”. W sytuacji, gdy podmiot dokonuje transakcji walutowych poprzez swój rachunek prowadzony w PLN, powinien dokonywać wyceny należności i zobowiązań po kursie kupna lub sprzedaży banku. W takim bowiem wypadku następuje faktyczna zamiana waluty ze złotówek na walutę obcą i odwrotnie. Taki faktycznie zastosowany kurs będzie w tym wypadku kursem bankowym.
Co jednak istotne, faktyczny kurs będzie stosowany jedynie do operacji sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań. Natomiast w przypadku innych operacji – takich jak ponoszenie opłat bankowych w walutach obcych – należy zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego.
Zgodnie z uchwałą NBP w sprawie sposobu wyliczania i ogłaszania bieżących kursów walut obcych kursy euro (EUR) i dolara (USD) w złotych ustala się na godzinę 11.00, natomiast kursy pozostałych walut obcych są obliczone na podstawie euro w złotych i kursów rynkowych euro do tych walut z godziny 11.00.
Koszty obsługi rachunku walutowego w rozliczeniu podatkowym
Jednocześnie nie można zapominać, że odpowiednie reguły w zakresie przeliczania wydatków poniesionych w walutach obcych na złotówki zawiera również ustawa o podatku CIT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 zdanie drugie tejże ustawy koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.
Powyższa definicja nieco różni się od tej zawartej w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, ponieważ odnosi się do kursu z ostatniego dnia roboczego (natomiast przepisy ustawy o rachunkowości odnoszą się po prostu do ostatniego dnia poprzedzającego), jednakże w praktyce nie będzie to rodziło większych problemów, ponieważ kursy NBP są ogłaszane wyłącznie w dni robocze.
To zatem powoduje, że zarówno na gruncie przepisów o rachunkowości, jak i na gruncie prawa podatkowego do przeliczenia wydatku na obsługę rachunku bankowego należy zastosować ten sam kurs NBP.
Dalej wskażmy, że do ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Na podstawie kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:
- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika. Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.
Nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z obsługą rachunku walutowego będą kwalifikowane jako koszty pośrednie. W związku z tym wskażmy, że w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W rezultacie koszty pośrednie, jak wskazano powyżej, potrąca się co do zasady w roku poniesienia. W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu, w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 14 października 2022 roku (nr 0114-KDIP2-2.4010.68.2022.2.KW), należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.
Reasumując powyższe, trzeba wskazać, że zarówno na gruncie ustawy o rachunkowości, jak i na gruncie ustawy o CIT bardzo ważne jest odpowiednie przeliczenie kosztów obsługi rachunku walutowego poniesionego w walucie innej niż złotówki. Zarówno księgi rachunkowe, jak i sam podatek CIT są wartościami operującymi walutami polskimi.
W rozpatrywanej przez nas problematyce istotnym ułatwieniem jest to, że zarówno ustawa o rachunkowości, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określa ten sam mechanizm dokonywania przeliczenia. W tym wypadku właściwym kursem będzie kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wydatek.
