Dokonywanie odpisów aktualizujących jest przejawem zasady ostrożnej wyceny określonej w przepisach ustawy o rachunkowości. Należy też podkreślić, że samo pojęcie odpisu aktualizującego jest właściwe dla przepisów rachunkowych, jednakże w pewnych okolicznościach odpisy aktualizujące mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w CIT.
Odpis aktualizujący na gruncie ustawy o rachunkowości
Należności stanowią aktywa obrotowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o rachunkowości do tej kategorii zalicza się m.in. należności krótkoterminowe, które obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Aktywa obrotowe, tak jak każde inne aktywa, podlegają wycenie. Można zatem wskazać – zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości – że należności trzeba wyceniać w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności wyceny.
Owa zasada ostrożności wyceny przejawia się w tym, że należność, która się nie urealnia (otrzymanie należności staje się wątpliwe), musi zostać zaktualizowana. Jak wskazuje nam art. 35b ust. 1 ww. ustawy, wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Sposób aktualizacji zależy od rodzaju należności.
Przykładowo należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub wystarcza jedynie na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, odpis tworzy się w pełnej wysokości należności.
W przypadku należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców odpis aktualizujący należy utworzyć w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
Natomiast w sytuacji wystąpienia należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna, odpis powstaje do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności. Z uwagi na największą liczbę przypadków w obrocie gospodarczym przedmiotem dalszej analizy będzie ten ostatni przypadek.
Sposób ujęcia odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych
Z treści art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji.
W związku z tym należności kwestionowane przez dłużnika i z niepewną zapłatą należy zaksięgować:
- Wn konto 769 Inne pozostałe koszty operacyjne,
- Ma konto 280 Odpisy aktualizujące rozrachunki.
Trzeba również podkreślić, że odpis aktualizujący może zostać rozwiązany. Jak wynika z brzmienia art. 35c ustawy o rachunkowości, w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych. Rozwiązanie odpisu aktualizującego prezentujemy następująco:
- Wn konto 280 Odpisy aktualizujące rozrachunki,
- Ma konto 764 Inne pozostałe przychody operacyjne.
Również w Krajowym Standardzie Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami wskazano, że wycena na dzień bilansowy należności od kontrahentów z zachowaniem zasady ostrożności oznacza konieczność zweryfikowania, czy ustalona na dzień bilansowy kwota wymaganej zapłaty odpowiada na ten dzień realnej wartości należności, tj. wartości możliwej do odzyskania (wartość odzyskiwalna). W przypadku gdy wartość należności możliwa do odzyskania na dzień bilansowy jest niższa od kwoty wymaganej zapłaty, jednostka odpowiednio obniża jej wartość przez dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności.
Odpis aktualizujący wartość należności obciąża odpowiednio pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe. Przy ustalaniu wartości odzyskiwalnej należności od kontrahentów i wysokości ewentualnego odpisu aktualizującego jednostka stosuje przepisy ustawy (art. 35b) oraz postanowienia KSR nr 4 Utrata wartości aktywów.
Odpisy aktualizujące należności a koszty uzyskania przychodów w CIT
Jak wskazaliśmy na wstępie, pojęcie odpisów aktualizujących jest właściwe na gruncie przepisów rachunkowych. Przy czym powstały odpis w rozumieniu prawa bilansowego może stanowić koszt podatkowy. Jak bowiem wynika z treści art. 16 ust. 2 pkt 26a ustawy o CIT, nie uważa się za koszt podatkowy odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona.
W kontekście powyższej regulacji, aby odpis aktualizujący stał się kosztem podatkowym, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:
- musi zostać utworzony odpis aktualizujący w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
- należności, na które utworzono odpis aktualizujący, uprzednio zostały wykazane jako przychody należne,
- nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona,
- wartość należności nie uległa przedawnieniu.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, jeżeli:
- dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo
- zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Na gruncie przepisów rachunkowych wartość należności podlega aktualizacji – z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty – przez dokonanie odpisu aktualizującego. Aby zgodnie z ustawą o rachunkowości utworzenie odpisu mogło nastąpić, konieczne jest przeprowadzenie odpowiedniej analizy i oszacowanie prawdopodobieństwa nieściągalności; wynik tej analizy i oszacowania stanowi dokumentację niezbędną dla wytworzenia dowodu źródłowego oraz kosztowego uznania odpisu w rachunku podatkowym.
