Wykorzystywanie obcych składników majątku w firmie, w tym lokali, na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze może wymagać dostosowania tych lokali do specyfiki i potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zdarza się, że podatnicy w późniejszym czasie decydują się na zakup lokalu, który wcześniej został ulepszony jako obcy środek trwały. W jaki sposób należy ująć zakup inwestycji w obcym środku trwałym w księgach rachunkowych?
Zakup inwestycji w obcym środku trwałym a ulepszenie w obcym środku trwałym w księgach rachunkowych
Ulepszenia w obcych środkach trwałych są specyficznym rodzajem nakładów ewidencjonowanych na koncie „Środki trwałe w budowie”. Inwestycje w obcych środkach trwałych obejmują koszty adaptacji, przebudowy i dostosowania obcego środka trwałego do potrzeb przedsiębiorstwa użytkującego dany składnik majątku. Środek trwały, którego dotyczy inwestycja, w dalszym ciągu ujmowany jest w księgach rachunkowych właściciela składnika majątku. Wyłącznie wartość poniesionych nakładów przez jednostkę dokonującą inwestycji w obcym środku trwałym dostosowujących składnik majątku do wymagań użytkownika zwiększa wartość środków trwałych prezentowanych w księgach rachunkowych korzystającego. Oznacza to, że wartość poniesionych nakładów w obcym środku trwałym stanowi podstawę do ustalenia wartości początkowej powstałego w ten sposób obiektu inwentarzowego. Wartość początkowa ulepszenia obejmuje zatem ogół kosztów poniesionych przez jednostkę na ulepszenie obcego środka trwałego do dnia przyjęcia ulepszenia do używania.
Nakłady poniesione w związku z ulepszeniem w obcym środku trwałym możemy ewidencjonować na koncie 080 „Środki trwałe w budowie” w następujący sposób:
- Wn konto 080 „Środki trwałe w budowie” (w analityce: Ulepszenie w obcym środku trwałym),
- Ma różne konta np. konto 240 „Pozostałe rozrachunki”, 300 „Rozliczenie zakupu”.
Całkowite koszty zakończonego ulepszenia w obcym środku trwałym wykazujemy w księgach rachunkowych zapisem:
- Wn konto 010 „Środki trwałe” (w analityce: Ulepszenie w obcym środku trwałym),
- Ma konto 080 „Środki trwałe w budowie” (w analityce: Ulepszenie w obcym środku trwałym).
Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości jednostka w przyjętych zasadach rachunkowości (polityce rachunkowości) może stosować pewne uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w art. 4 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym zapisem jednostki obowiązane są bowiem stosować przyjęte zasady rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Uproszczenie określone w zasadach rachunkowości może odnosić się w szczególności do nakładów o charakterze ulepszeniowym poniesionych przez jednostkę, które do pewnej kwoty, zgodnie ze stosowanym uproszczeniem, nie będą stanowiły ulepszenia dla celów bilansowych, a w księgach rachunkowych będą ewidencjonowane bezpośrednio na kontach zespołu 4.
Zakup inwestycji w obcym środku trwałym a ujęcie w księgach zakupu lokalu ulepszonego wcześniej jako obcy środek trwały
Lokal użytkowany przez spółkę na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, który został ulepszony jako obcy środek trwały, może zostać w późniejszym czasie nabyty. Jeżeli jednostka zdecyduje się na zakup lokalu, który wcześniej został ulepszony jako obcy środek trwały, powinna dokonać odpowiedniej ewidencji w księgach rachunkowych.
Nabycie lokalu, który był uprzednio przez jednostkę ulepszony jako obcy środek trwały, implikuje, że ulepszenie w obcym środku trwałym wykazane w księgach rachunkowych na koncie 010 „Środki trwałe” (w analityce: Ulepszenie w obcym środku trwałym) przestaje istnieć. W pierwszej kolejności ulepszenie w obcym środku trwałym należy zatem wyksięgować z ewidencji środków trwałych. Trzeba mieć przy tym na uwadze, że jeżeli ulepszenie w obcym środku trwałym nie zostało całkowicie umorzone, to wartość początkową nabytego w drodze kupna lokalu należy powiększyć o nieumorzoną część tego ulepszenia.
Wyksięgowania umorzonej części ulepszenia w obcym środku trwałym można dokonać zapisem:
- Wn konto 071 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,
- Ma konto 010 „Środki trwałe” (w analityce: Ulepszenie w obcym środku trwałym).
Wyksięgowania nieumorzonej części ulepszenia w obcym środku trwałym można natomiast dokonać zapisem:
- Wn konto 080 „Środki trwałe w budowie” (w analityce: Lokal X),
- Ma konto 010 „Środki trwałe” (w analityce: Ulepszenie w obcym środku trwałym).
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Natomiast zgodnie z art. 28 ust. 8 tej ustawy cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy i koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.
Nakłady poniesione na zakup lokalu możemy w księgach rachunkowych zewidencjonować następująco:
- Wn konto 080 „Środki trwałe w budowie” (w analityce: Lokal X),
- Ma różne konta np. konto 240 „Pozostałe rozrachunki” 300, „Rozliczenie zakupu”.
Przyjęcie do użytkowania zakupionego lokalu, który był wcześniej ulepszony jako obcy środek trwały, księgujemy na podstawie dowodu OT „Przyjęcie środka trwałego” w następujący sposób:
- Wn konto 010 „Środki trwałe” (w analityce: Lokal X),
- Ma konto 080 „Środki trwałe w budowie” (w analityce: Lokal X).
Zakup inwestycji w obcym środku trwałym wcześniej ulepszonego na gruncie podatkowym
Zdarza się, że podatnik decyduje się na zakup lokalu, który dotychczas był przez niego użytkowany w działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze i w którym dokonał on inwestycji. Jeżeli taki lokal staje się własnością podatnika, to na gruncie podatku dochodowego dopuszczalne są 2 rozwiązania:
- albo zwiększenie ceny nabycia środka trwałego o wartość niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) i amortyzowanie 1 składnika majątku trwałego (np. budynku), albo
- kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzowanie odrębnie nabytego środka trwałego (według ceny nabycia nieobejmującej odrębnie amortyzowanych nakładów inwestycyjnych).
Przykład 1.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od 2019 roku wynajmowała lokal użytkowy, który został przez nią dostosowany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesione przez spółkę nakłady na modernizację lokalu zostały zakwalifikowane jako ulepszenie w obcym środku trwałym. We wrześniu 2023 roku spółka zdecydowała się na zakup lokalu i wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W jaki sposób amortyzować budynek?
W przypadku gdy spółka z o.o. wynajmowała lokal i w trakcie trwania umowy najmu jednostka dokonała ulepszenia w obcym środku trwałym, a następnie lokal ten został zakupiony przez spółkę, w zakresie amortyzacji nabytego lokalu, który był wcześniej ulepszony jako obcy środek trwały, możliwe są 2 rozwiązania. Pierwszym z nich jest zwiększenie ceny nabycia lokalu o wartość niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym (o ile cena nabycia nie uwzględnia wydatków poniesionych na inwestycję) i amortyzowanie 1 składnika majątku trwałego. Drugim dostępnym rozwiązaniem jest kontynuowanie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym i amortyzowanie odrębnie nabytego środka trwałego (według ceny nabycia nieobejmującej odrębnie amortyzowanych nakładów inwestycyjnych).
