Korekta odpisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych

Proces stopniowej utraty wartości środków trwałych nazywany jest ich amortyzacją. Zdarza się, że w trakcie amortyzacji lub po jej zakończeniu zachodzą okoliczności powodujące konieczność jej korekty. W artykule wyjaśnimy, jak wygląda korekta odpisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych.

Amortyzacja środków trwałych w księgach rachunkowych

Środki trwałe w miarę upływu czasu w związku z ich wykorzystaniem do celów działalności jednostki, a także na skutek szybkiego postępu technologicznego i technicznego tracą na wartości. Zużywanie się środków trwałych powoduje obniżenie ich wartości, stanowiąc jednocześnie koszty działalności danej jednostki. Amortyzacja jest systematycznym i planowym rozłożeniem wartości środka trwałego w czasie, umożliwiającym ujęcie w księgach rachunkowych zużycia danego składnika majątku.

Bieżąca amortyzacja, odpowiadająca przewidywanemu okresowi używania danego składnika majątku, podlega zaliczeniu do kosztów działalności. Zsumowaną wartość dotychczasowego zużycia, czyli umorzenia, ewidencjonuje się na koncie 071 „Umorzenie środków trwałych”. Równowartość dotychczasowego zużycia koryguje natomiast wartość początkową (wartość brutto) do wartości księgowej (wartości netto), wykazywanej następnie w bilansie w pozycji A.II.1 „Środki trwałe”.

Bieżący odpis amortyzacyjny ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem:

Wn konto 400 „Amortyzacja”,
Ma konto 070 „Umorzenie środków trwałych”.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie – nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

Zobacz też:

Korekta odpisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych

Zgodnie z art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości na dzień przyjęcia środka trwałego do używania należy ustalić okres lub stawkę i metodę jego amortyzacji, a poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli jednak odpisy amortyzacyjne zostały błędnie naliczone i zewidencjonowane w księgach rachunkowych, to popełniony błąd powinien zostać skorygowany niezwłocznie po jego wykryciu.

Korekta odpisów amortyzacyjnych może wynikać w szczególności z:

nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środka trwałego,
zastosowania niewłaściwej stawki amortyzacyjnej,
naliczania odpisów amortyzacyjnych przez okres dłuższy niż wynikało z zastosowanej metody i stawki amortyzacyjnej, powodując, że suma odpisów amortyzacyjnych przekroczyła wartość początkową środka trwałego,
pominięcia środka trwałego przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych,
naliczenie podwójnych odpisów amortyzacyjnych dotyczących danego środka trwałego,
błędu obliczeniowego przy ustalaniu wysokości odpisu amortyzacyjnego.

W razie, gdy błędnie naliczone odpisy amortyzacyjne dotyczą roku bieżącego, ich korektę w księgach rachunkowych ewidencjonuje się w następujący sposób:

gdy odpisy amortyzacyjne ustalone zostały w zbyt niskiej wartości:

Wn konto 400 „Amortyzacja”,
Ma konto 071 „Umorzenie środków trwałych”,

gdy odpisy amortyzacyjne ustalone zostały w zbyt wysokiej wartości:

Wn konto 071 „Umorzenie środków trwałych”,
Ma konto 400 „Amortyzacja”.

Dokumentem stanowiącym podstawę dokonania korekty błędnie naliczonych odpisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych jest PK „Polecenie księgowania”. Dokument ten określa sposób, w jaki należy dokonać poprawienia błędnego zapisu.

Trzeba mieć na uwadze, że w sytuacji, gdy dokonane odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów w jednostce, błędy w naliczaniu odpisów amortyzacyjnych wpływają także na rozliczenie podatku dochodowego, czego konsekwencją jest z kolei błędna kwota podatku odprowadzona do urzędu skarbowego. Oznacza to, że w okresach rozliczeniowych podatku dochodowego, w których naliczone zostały błędne odpisy amortyzacyjne, należy skorygować także rozliczenie tego podatku i dokonać ewentualnej dopłaty podatku dochodowego wraz z odsetkami za zwłokę. Co więcej, jeżeli korekta dotyczy okresów rozliczeniowych z roku, za który złożono już zeznanie roczne, to konieczne jest również złożenie korekty tego zeznania.

Korekta błędnie naliczonych odpisów amortyzacyjnych za lata ubiegłe

Zasady dokonywania korekt w księgach rachunkowych określone zostały w art. 54 ustawy o rachunkowości. Reguły te należy stosować do korekt błędnie naliczonych odpisów amortyzacyjnych za lata ubiegłe.

W przypadku gdy błąd w zakresie naliczenia odpisów amortyzacyjnych dotyczy poprzedniego roku, za który sprawozdanie finansowe zostało już sporządzone, ale przed jego zatwierdzeniem, możliwe są 2 scenariusze:

jeżeli popełniony błąd ma istotny wpływ na to sprawozdanie, to jednostka powinna zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał,
jeżeli błąd ten nie kwalifikuje się do uznania za istotny, to odpowiednich korekt należy dokonać bieżąco w księgach rachunkowych roku, w którym błąd ujawniono.

Jeżeli natomiast jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała, przy czym sam sposób ujęcia korekty w księgach rachunkowych jednostki jest uzależniony od poziomu istotności błędu.

Zgodnie z art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w którego następstwie nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”. Oznacza to, że jeżeli jednostka uzna, że błędnie naliczone odpisy amortyzacyjne za lata ubiegłe są na tyle istotne, że nie można uznać sprawozdania finansowego za te lata za rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki, to korektę błędnie naliczonych odpisów amortyzacyjnych za lata ubiegłe ujmuje się wówczas w bieżącym roku w korespondencji z kontem 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” i wykazuje w sprawozdaniu finansowym jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”, co zapobiega zniekształceniu wyniku finansowego w roku bieżącym.

Ujęcie korekty błędnie naliczonych odpisów amortyzacyjnych z lat poprzednich uznanych przez jednostkę za istotne w ewidencji dotyczącej roku bieżącego powinno wówczas zostać zewidencjonowane w następująco sposób:

gdy odpisy amortyzacyjne ustalone zostały w zbyt niskiej wartości:

Wn konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Skutki korekty błędu z lat ubiegłych),
Ma konto 071 „Umorzenie środków trwałych”,

gdy odpisy amortyzacyjne ustalone zostały w zbyt wysokiej wartości:

Wn konto 071 „Umorzenie środków trwałych”,
Ma konto 820 „Rozliczenie wyniku finansowego” (w analityce: Skutki korekty błędu z lat ubiegłych).

Ujęcie korekty błędnie naliczonych odpisów amortyzacyjnych z lat poprzednich, po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, uznanych przez jednostkę za nieistotne, w ewidencji dotyczącej roku bieżącego powinno wówczas zostać zewidencjonowane w następująco sposób: