Faktura korygująca w księgach rachunkowych - jak ująć?

Z uwagi na różne okoliczności faktyczne może zaistnieć konieczność wystawienia faktury korygującej. W związku z tym pojawia się pytanie, w jaki sposób faktura korygująca w księgach rachunkowych powinna zostać umieszczona, zarówno po stronie sprzedawcy, jak i nabywcy? Poniżej prezentujemy odpowiednie przepisy w tym zakresie.

Faktura korygująca - kiedy należy wystawić?

Faktura jest dokumentem mającym za zadanie przede wszystkim potwierdzenie rzeczywiście dokonanej czynności opodatkowanej. Jeżeli określone elementy wykazane na fakturze ulegną w dalszej kolejności zmianie, konieczne staje się wystawienie korekty.

Przepisy ustawy o VAT zawierają w swojej treści regulacje odnoszące się do zasad korygowania faktury. Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

• podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
• dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
• dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty,
• stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Treść faktury powinna zawierać dane, które są korygowane oraz – jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej.

Faktura korygująca może – ale nie musi – zawierać wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA” oraz przyczynę korekty.

Dla potrzeb naszego artykułu dokonamy podatkowej i rachunkowej analizy przypadku, gdy przyczyną korekty faktury jest udzielony rabat posprzedażowy.

Faktura korygująca w księgach rachunkowych u sprzedawcy

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Zasady korekty in minus podatku należnego wynikają z treści art. 29a ust. 13 ustawy, gdzie czytamy, że podatnik będzie miał prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania lub podatku należnego już za okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu warunków:

• uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą;
• spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług;
• posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że doszło lub wie, w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia);
• faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych uzgodnionych warunków.

W zależności od przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub VAT należnego może być zarówno korespondencja mailowa, aneks do umowy, jak i inny dokument handlowy potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji, w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej wartości transakcji. 

Przykładowo udzielenie przez sprzedawcę rabatu posprzedażowego (dokumentowanego fakturą korygującą) w październiku w zakresie sprzedaży dokonanej we wrześniu, gdzie sprzedawca wcześniej ustalił w umowie warunki przydzielenia rabatu oraz ma dokumentację (np. korespondencję mailową), daje prawo do korekty in minus podatku należnego w rozliczeniu za październik.

Patrząc na powyższy problem pod kątem przepisów rachunkowych, wskażmy, że w ustawie o rachunkowości nie określono wprost, w którym okresie należy uwzględniać w przychodach bilansowych wartość udzielonych rabatów. Jednak zgodnie z obowiązującą zasadą memoriału (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości) w księgach rachunkowych jednostki trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że dla celów bilansowych faktura korygująca powinna być uwzględniona w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym pierwotnie osiągnięto przychód. Jeśli jednak księgi rachunkowe miesiąca, w którym pierwotnie wykazano przychód z tytułu sprzedaży towarów, zostały już zamknięte, korekty przychodów dokonuje się na bieżąco, w miesiącu, w którym wystawiono fakturę korygującą.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przykładu korekty przychodu w księgach bilansowych, trzeba jej dokonać również w październiku. Taka faktura korygująca dotycząca rabatu posprzedażowego może zostać ujęta w księgach rachunkowych następująco:

1.  wartość netto korekty:

• Wn konto 73-0 „Sprzedaż towarów”;

2. zmniejszenie VAT należnego:

• Wn konto 22-2 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego”;

3.  wartość brutto korekty:

• Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”.

Faktura korygująca w księgach rachunkowych u nabywcy

Z perspektywy nabywcy istotne znaczenie po otrzymaniu rabatu posprzedażowego ma kwestia korekty podatku naliczonego. 

Po stronie nabywcy, który będzie dokonywał korekty in minus podatku naliczonego, należy sięgnąć do treści art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, gdzie czytamy, że w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług, lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. 

Zatem analogicznie jak w przypadku sprzedawcy także po stronie nabywcy kluczowego znaczenia nabiera kwestia uzgodnienia warunków korekty (otrzymania rabatu) z dostawcą oraz jednocześnie spełnienia tych warunków uzgodnienia.

W praktyce gospodarczej kontrahenci wcześniej ustalają zasady przyznawania rabatów posprzedażowych, co prowadzi do wniosku, że realizacja przesłanki spełniania uzgodnionych warunków w większości przypadków będzie miała miejsce w momencie otrzymania faktury korygującej.

W kwestii odpowiedniego ujęcia tego zdarzenia w księgach rachunkowych nabywcy faktura korygująca może być księgowana w następujący sposób:

1.  wartość brutto faktury korygującej:

• Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”,
• Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”;

2. kwota zmniejszająca VAT naliczony:

• Wn konto 30,
• Ma konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie”;

3. wartość netto otrzymanego rabatu, gdy towar został sprzedany:

• Wn konto 30,
• Ma konto 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”.

Porównując przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o rachunkowości, można zaobserwować pewne różnice w zakresie traktowania faktury korygującej dla celów podatkowych i bilansowych. U większości podatników moment księgowania i ujęcia w ewidencji VAT będzie jednak analogiczny.