Zaliczka otrzymana na dostawę w kolejnym roku obrotowym w księgach rachunkowych

Dokonanie dostawy towarów może być poprzedzone wpłatą zaliczki i wystawieniem faktury zaliczkowej dokumentującej wpłatę. Wyjaśniamy, w jaki sposób powinna być zaewidencjonowana zaliczka otrzymana na dostawę w kolejnym roku obrotowym.

Zaliczka otrzymana na dostawę w kolejnym roku obrotowym

Jeżeli dostawa towarów jest poprzedzona otrzymaniem zaliczki przez sprzedawcę prowadzącego księgi rachunkowe, konieczne jest odpowiednie ujęcie wpłaty w księgach. W Stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (pkt 3 „Definicje”) wskazano, że przedpłata na dostawę dóbr i usług to określona kwota środków pieniężnych przekazana sprzedawcy przez nabywcę na poczet dostawy dobra lub usługi, która zostanie wykonana w przyszłości. Przedpłata może przyjąć formę zaliczki lub zadatku. Zaliczka jest traktowana jako częściowa zapłata ceny świadczenia wynikającego z umowy pomiędzy kontrahentami, zanim zostanie ono zrealizowane. W momencie realizacji umowy zaliczka zostaje zaliczona na poczet ceny dobra lub usługi.

Wpłata na rachunek bankowy zaliczki na poczet dostawy towarów w księgach rachunkowych sprzedawcy ujmowana jest następująco:

• Wn konto 130 „Rachunek bieżący”,
• Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta).

Ewidencja wpłaty zaliczki na poczet dostawy towarów formie gotówkowej:

• Wn konto 100 „Kasa”,
• Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta).

Faktura zaliczkowa w księgach rachunkowych sprzedawcy

Otrzymanie przez sprzedawcę będącego czynnym podatnikiem VAT zaliczki na poczet dostawy towarów co do zasady wiąże się z wystawieniem faktury zaliczkowej. Obowiązek podatkowy w VAT według ogólnej zasady powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, a jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (z pewnymi wyjątkami). Z kolei zadatek regulowany art. 394 i 395 Kodeksu cywilnego służy przede wszystkim zabezpieczeniu wykonania umowy przez strony transakcji i w przypadku niewywiązania się z umowy przez jedną ze stron – co do zasady – podlega przepadkowi na rzecz drugiej strony.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych. W Stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (pkt 6.1 „Przedpłaty na dostawę dóbr i świadczenie usług”) wskazano, że otrzymanie przedpłaty sprzedawca ujmuje w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec odbiorcy, równe kwocie środków pieniężnych faktycznie otrzymanych, która obejmuje:

• część wartości (ceny) świadczenia do wykonania przez sprzedawcę (dostawcę) oraz kwotę obciążeń publicznoprawnych związanych ze świadczeniem (podatek VAT);
• w przypadku, gdy świadczenie jest przedmiotowo zwolnione z obciążeń publicznoprawnych (np. usługi finansowe) lub sprzedawca jest zwolniony z obciążeń publicznoprawnych (zwolnienie podmiotowe) – jedynie część wartości (ceny) świadczenia do wykonania przez sprzedawcę.

W zależności od rozwiązań przyjętych przez sprzedawcę w zasadach (polityce) rachunkowości otrzymana przedpłata – w kwocie netto (bez obciążeń publicznoprawnych) może być również ujęta w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Faktura zaliczkowa dokumentująca otrzymaną przez sprzedawcę zaliczkę w księgach rachunkowych ujmowana jest w następujący sposób:

• Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta) – kwota brutto zaliczki;
• Ma konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” – kwota netto zaliczki;
• Ma konto 222 „Podatek VAT należny” – kwota podatku VAT.

Dokonując dostawy w kolejnym roku obrotowym, trzeba pamiętać o rozliczeniu konta 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, na którym figuruje kwota netto otrzymanej zaliczki na poczet przyszłej dostawy. Pod datą dostawy towarów poleceniem księgowania (PK) następuje przeksięgowanie kwoty ujętej na koncie 840 na konto przychodów ze sprzedaży towarów w następujący sposób:

• Wn konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”,
• Ma konto 730 „Sprzedaż towarów”. 

Przykład 1.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 1 grudnia 2023 roku zawarła z kontrahentem umowę sprzedaży na 150 sztuk luster o łącznej wartości 17 720 zł. Zgodnie z umową nabywca zobowiązał się wpłacić zaliczkę w wysokości 50% wartości sprzedaży. 14 grudnia 2023 roku spółka otrzymała na rachunek bankowy zaliczkę na poczet dostawy towarów w kwocie 8 856 zł i tego samego dnia wystawiła fakturę zaliczkową dokumentującą otrzymaną od kontrahenta wpłatę. Dostawa towarów nastąpi w styczniu 2024 roku. W jaki sposób powinna przebiegać w księgach rachunkowych spółki ewidencja otrzymanej zaliczki i wystawionej faktury zaliczkowej?

Otrzymanie zaliczki na rachunek bankowy 14 grudnia 2023 roku:

• Wn konto 130 „Rachunek bieżący” – 8 856 zł (kwota brutto zaliczki);
• Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta) – 8 856 zł (kwota brutto zaliczki).

Wystawienie faktury zaliczkowej dokumentującej wpłatę zaliczki 14 grudnia 2023 roku:

• Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta) – 8 856 zł (kwota brutto zaliczki);
• Ma konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” – 7200 zł (kwota netto zaliczki);
• Ma konto 222 „Podatek VAT należny” – 1 656 zł (kwota podatku VAT).

Otrzymana zaliczka na dostawę w kolejnym roku obrotowym w bilansie

W Stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (pkt 9 „Prezentacja rozrachunków w sprawozdaniu finansowym”) wskazano, że nierozliczone na dzień bilansowy przedpłaty na dostawy i usługi są wykazywane w bilansie jednostki, która otrzymała przedpłatę jako:

1. zobowiązania z tytułu dostaw i usług, w ramach Zobowiązań krótkoterminowych, (odpowiednio poz. B.III.1a, B.III.2a) – w przypadku otrzymania przedpłaty od jednostki powiązanej lub od jednostki, w której jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe posiada zaangażowanie w kapitale;
2. zaliczki otrzymane na dostawy i usługi (poz. B.III.3e. pasywów bilansu) – w przypadku otrzymania przedpłaty od pozostałych jednostek,
3. inne w ramach Zobowiązań krótkoterminowych (odpowiednio poz. B.III.1b, B.III.2b, B.III.3i. pasywów bilansu) – jeżeli przedpłata dotyczy sprzedaży niezaliczanej do podstawowej działalności operacyjnej jednostki (sprzedaż niefinansowych aktywów trwałych).

W Krajowym Standardzie Rachunkowości (KSR) nr 15 w pkt 4.12 „Odraczanie ujęcia przychodów niespełniających warunków ich ujęcia” wskazano, że jednostka może otrzymywać od nabywców środki pieniężne (lub ich ekwiwalenty) związane z transakcjami, które nie spełniły jeszcze kryteriów ujęcia jako przychody (przedpłaty). Jednostka ujmuje takie płatności jako zobowiązania i wykazuje je zgodnie z załącznikiem nr 1 do Ustawy w bilansie w pozycji pasywów B.III.3.(e) Zaliczki otrzymane na dostawy i usługi, natomiast zgodnie z załącznikami 4 i 5 do ustawy w pozycji odpowiednio zagregowanej. Otrzymana zaliczka na dostawę towarów w kolejnym roku obrotowym wykazywana jest zatem w pasywach bilansu sporządzanego na ostatni dzień danego roku obrotowego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, w pozycji B.III.3 lit. e „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – zaliczki otrzymane na dostawy i usługi”.