W naszym dzisiejszym artykule przyjrzymy się kwestii nabycia świadectw pochodzenia energii. Zastanowimy się, czym są świadectwa pochodzenia energii oraz czy wydatek poniesiony na ich nabycie może zostać potraktowany jako koszt uzyskania przychodów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.
Czym są świadectwa pochodzenia energii?
Na początku naszego artykułu wskażmy, na czym polega nabycie świadectw pochodzenia energii.
Otóż w myśl art. 52 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii przedsiębiorstwo energetyczne, odbiorca końcowy, odbiorca przemysłowy oraz towarowy dom maklerski lub dom maklerski są obowiązane:
- uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi URE świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego wydane:
- odpowiednio dla energii elektrycznej lub biogazu rolniczego, wytworzonych w instalacjach odnawialnego źródła energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej, lub
- na podstawie ustawy Prawo energetyczne,
Zgodnie z art. 65 ust. 1 ww. ustawy Prezes URE na wniosek podmiotu, o którym mowa w art. 52 ust. 2, umarza, w drodze decyzji, w całości lub części świadectwa pochodzenia bądź świadectwa pochodzenia biogazu rolniczego.
Stosownie do art. 67 ust. 2 ww. ustawy świadectwo pochodzenia lub świadectwo pochodzenia biogazu rolniczego umorzone w terminie do 30 czerwca danego roku kalendarzowego uwzględnia się przy rozliczeniu wykonania obowiązku określonego w art. 52 ust. 1 za poprzedni rok kalendarzowy.
Wydatek na nabycie świadectwa pochodzenia energii a koszt uzyskania przychodów
Ustawa CIT (ponieważ to jej treść będziemy analizować) nie wyklucza wprost wydatku na nabycie świadectwa pochodzenia energii z kosztu podatkowego.
Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z jego zasobów majątkowych (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż on sam),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w żaden sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.
Na podstawie kryterium tego stopnia powiązania ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje 2 kategorie kosztów:
- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, w którym ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów – art. 15 ust. 4e ww. ustawy.
Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośredni związku z przychodami, powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W świetle wyżej wskazanych zasad – data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.
Należy także wskazać, że zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości.
Przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Koszty ponoszone przez sprzedawców energii elektrycznej na zakup świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, ponoszone są w celu uzyskania przychodów i pozostają w związku funkcjonalnym z przychodami, jako że konieczność ich poniesienia wynika z uregulowań prawnych rynku energii.
Trzeba podkreślić, że ww. wydatki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami.
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w wydawanych interpretacjach.
W wyroku z 31 maja 2012 roku (sygn. akt II FSK 2286/10) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy CIT.
Podobnie też stwierdził Dyrektor KIS w interpretacji z 15 maja 2018 roku (nr 0111-KDIB2-1.4010.103.2018.1.BJ), gdzie podano, że podatnik powinien dla celów podatkowych rozpoznawać koszty zakupu świadectw pochodzenia energii co do zasady w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b ustawy CIT, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, a więc zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy CIT.
Co ciekawe, możliwa jest również sytuacja, w której wydatek poniesiony na nabycie świadectwa pochodzenia energii będzie stanowić koszt pośredni.
Z takim przypadkiem będziemy mieli do czynienia, jeżeli przedmiot działalności przedsiębiorcy jest inny niż związany z energią.
Dyrektor KIS w interpretacji z 13 stycznia 2022 roku (nr 0114-KDIP2-1.4010.243.2021.1.MW) analizował przypadek, w którym przedsiębiorca nie jest w stanie przypisać wartości umarzanych świadectw pochodzenia do przychodów generowanych w związku z prowadzoną produkcją towarów, do której zużywana jest energia elektryczna będąca podstawą do wyliczenia liczby umarzanych świadectw pochodzenia.
W konsekwencji organ podatkowy uznał, że wydatki te nie warunkują bezpośrednio wytwarzania produktów. Zatem wydatki na zakup świadectw pochodzenia energii w takim przypadku mają charakter wydatków pośrednio związanych z przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej.
Konkludując, należy wskazać, że wydatek na nabycie świadectwa pochodzenia energii jest kosztem uzyskania przychodów. Różnica polega jedynie na sposobie kwalifikowania kosztów do kategorii kosztów bezpośrednich albo pośrednich.
