Przedmiotem naszej analizy będzie przypadek podatnika występującego ze spółki cywilnej. Ma on prawo do otrzymania wniesionej dopłaty do spółki. W związku z tym warto przeanalizować, jakie są podatkowe skutki otrzymania zwrotu, a jakie związane z rezygnacją z pobrania zwrotu w momencie wystąpienia.
Status podatkowy spółki cywilnej
Spółka cywilna jest umową uregulowaną w Kodeksie cywilnym i jej podstawowym założeniem jest dążenie wspólników do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego.
Wspólnik może wnieść wkłady/dopłaty do spółki. W tym zakresie warto zwrócić uwagę, że w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, własność ta z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Ma ona charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. Właścicielami poszczególnych składników jej majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.
Z powyższych przepisów wynika, że właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.
Spółka cywilna jest umową pomiędzy wspólnikami, ale sama w sobie nie jest przedsiębiorcą. Potwierdza to treść art. 4 ustawy Prawo przedsiębiorców, gdzie możemy przeczytać, że przedsiębiorcami są wspólnicy tej spółki.
Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Jej dochody nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w niej, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W świetle powyższego wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki cywilnej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.
Dopłaty do spółki a zwrot dopłat występującemu wspólnikowi w formie pieniężnej
Zgodnie z art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego (kc) w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki zwraca mu się w naturze rzeczy, które wniósł do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia – wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.
Na mocy art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.
Powyższe oznacza, że występujący wspólnik, który otrzymuje zwrot w gotówce wniesionego wkładu lub dopłaty do spółki powinien z tego tytułu rozpoznać przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Dochód określa się na podstawie art. 24 ust. 3c ustawy PIT, który to podaje, że dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu ustalonym zgodnie z art. 14 a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce niezaliczonymi w żadnej formie do kosztów uzyskania przychodów.
Powyższy przepis posługuje się pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. To zatem prowadzi do wniosku, że w tym wypadku chodzi o te wydatki, które zostały poczynione w momencie nabycia lub objęcia, stanowiące ich ekwiwalent udziałów. Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział (wpłacona na pokrycie udziału).
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 31 sierpnia 2021 roku (nr 0115-KDIT3.4011.431.2021.3.AW), żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala przy ustalaniu dochodu z takiego wystąpienia uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów kwot odpowiadających poniesionym przez wnioskodawczynię wydatkom na nabycie i budowę środków trwałych (w tym gruntu) w ramach spółki cywilnej, które nie były finansowane ze środków spółki, lecz wyłącznie ze środków własnych wspólników.
Rezygnacja z pobierania zwrotu wniesionej dopłaty do spółki
Na podstawie art. 871 kc występującemu ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje wierzytelność o wypłatę wniesionego wkładu/dopłaty do spółki.
Wspólnik, który rezygnuje z pobrania takiego zwrotu, nie uzyskuje w tym przypadku przychodu podatkowego, ponieważ nie występuje po jego stronie żadne przysporzenie majątkowe.
Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy PIT przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.
Na podstawie tej regulacji organy podatkowe przyjmują, że zrzeczenie się przez występującego wspólnika spółki cywilnej należnych spłat ze strony pozostałych w spółce wspólników oznacza umorzenie tym wspólnikom wierzytelności. Wartość tej wierzytelności odpowiadająca kwocie, która powinna być wypłacona występującemu wspólnikowi, jest przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 24 czerwca 2022 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.344.2022.1.MS2), zrzeczenie się przez występującego wspólnika spółki cywilnej należnych spłat ze strony pozostałych w spółce wspólników oznaczać będzie umorzenie tym wspólnikom wierzytelności. Jak już uprzednio wskazano, wartość tej wierzytelności odpowiadająca kwocie, która powinna być wypłacona występującemu wspólnikowi, jest przychodem podatkowym, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy.
Pozostający w spółce cywilnej, podatnik uzyska – na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy – przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu wystąpienia innego wspólnika bez stosownego wynagrodzenia proporcjonalnie do prawa udziału w zyskach.
Przykład 1.
Czy wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej bez zwrotu wniesionej dopłaty wywołuje skutki podatkowe?
Z 4-osobowej spółki cywilnej występuje jeden ze wspólników. Przysługuje mu zwrot wniesionej dopłaty w wysokości 80 000 zł. Wspólnik rezygnuje z realizacji tego uprawnienia. To oznacza, że u każdego pozostałego w spółce wspólnika pojawia się przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Mając powyższe na uwadze, możemy zatem wskazać, że skutki podatkowe w zakresie PIT wywołuje zarówno otrzymanie zwrotu dopłaty, jak i rezygnacja z tego rodzaju wierzytelności, jednak inaczej będzie w takich wypadkach określany podmiot podatku.
