Zmiana formy opodatkowania polegająca na przejściu na estoński CIT rodzi pytanie co do konieczności opodatkowania różnych wydatków. Przedmiotem poniższej analizy będzie kwestia ewentualnego uznania za ukryte zyski wydatków związanych z opcją jaką jest rozliczenie leasingu po przejściu na estoński CIT.
Opodatkowanie ukrytych zysków estońskim CIT
Tytułem wstępu przypomnijmy, jakie są zasady opodatkowania po przejściu na estoński CIT.
Na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
Stosownie do zdania wstępnego art. 28m ust. 3 ustawy CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.
W myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
- w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
- w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
W powyższych przypadkach ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku (art. 28m ust. 5 ustawy CIT).
Przedmiotem opodatkowania w ramach estońskiego CIT jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku;
- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym;
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego;
- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.
W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wymienił również dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.
Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem, na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.
Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost, jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków. Ustawodawca jedynie w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT doprecyzował, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości m.in. od samochodów osobowych, które są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
W przypadku, gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wykorzystuje samochody wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, wówczas nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednak zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT ciężar dowodu, że składniki majątku są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych.
Rozliczenie leasingu po przejściu na estoński CIT
W ramach rozliczenia umowy leasingu należy wskazać, że okoliczność wykupu pojazdu z leasingu i nabycie prawa własności przez spółkę pozostaje czynnością neutralną, jeżeli chodzi o ryczałt od dochodów spółek. Natomiast kluczowe znaczenie będzie mieć to, w jaki sposób następnie taki pojazd będzie wykorzystywany.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 17 grudnia 2024 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.642.2024.1.RH) przy wykorzystaniu pojazdu wyłącznie w celach związanych z działalnością gospodarczą spółki nie będzie ona zobowiązana do zapłaty ryczałtu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. o dochód z ukrytych zysków oraz dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Wydatki ponoszone w związku z używaniem samochodów osobowych w ramach umowy leasingu przez wspólnika i pracowników wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej nie będą stanowić ukrytych zysków ani wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Jak już bowiem wskazano, w przypadku gdy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek wykorzystuje składniki majątku wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, wówczas nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Natomiast w przypadku udostępnienia samochodów leasingowych po ich wykupie wspólnikom spółki do użytku mieszanego, Spółka jest zobowiązana do naliczania podatku ryczałtowego od tzw. ukrytych zysków w wysokości 50% odpisów amortyzacyjnych, w myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT. Tak też wskazuje treść interpretacji Dyrektora KIS z 6 lipca 2022 roku (nr 0111-KDIB1-3.4010.248.2022.3.JKU).
W świetle powyższego, jeżeli spółka będzie w stanie udowodnić zgodnie z art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, że samochody są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, to w takiej sytuacji wydatki z tego tytułu nie będą opodatkowane jako ukryty zysk ani wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą. Natomiast jeżeli podatnik nie będzie w stanie udowodnić, że samochody są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, to w takim przypadku 50% wydatków z tego tytułu będzie stanowić:
- ukryty zysk – w przypadku wykorzystywania samochodu przez wspólnika, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem;
- wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą – w przypadku wykorzystywania samochodu przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.
