Podatnicy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i jednocześnie inwestujący w kontrakty forward będą zainteresowani, w jaki sposób dokonać poprawnej klasyfikacji tego rodzaju przychodów oraz jak poprawnie rozliczyć podatek CIT od wypracowanego zysku.
Kontrakty forward - ogólna charakterystyka
Tytułem wstępu należy przedstawić kilka uwag odnośnie do funkcjonowania kontraktów terminowych.
Kontrakty terminowe występują w 2 wariantach. Są to kontrakty typu forward oraz typu futures. Kontrakty typu futures to instrumenty będące przedmiotem obrotu na zorganizowanych giełdach, gwarantujące prawo zakupu lub sprzedaży określonych aktywów w ściśle określonym momencie w przyszłości.
Kontrakty terminowe typu forward występują w obrocie pozagiełdowym i z reguły nie są przedmiotem obrotu na rynku wtórnym. Tego rodzaju kontrakty wykorzystywane są w celu zabezpieczenia się przed określonymi rodzajami ryzyk, np. ryzykiem kursu waluty. Wykorzystuje się je głównie dla zabezpieczenia rzeczywistych i przewidywanych ekspozycji walutowych, które mają nastąpić w jakimś momencie w przyszłości.
Kontraktem typu forward jest transakcja, w której kupujący i sprzedający uzgadniają dostawę określonej ilości waluty (może też dotyczyć innych aktywów) w przyszłości, po umówionej z góry cenie.
Walutowe transakcje terminowe wykorzystywane są w celu zabezpieczenia firm przed niekorzystnymi zmianami kursów walut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Są to instrumenty pochodne, ponieważ ich cena (wartość) jest uzależniona od kształtowania się ceny instrumentu, na który opiewają. Cechą konstytutywną pochodnych instrumentów finansowych jest natomiast ich oparcie na tzw. instrumentach bazowych, w tym walutach obcych. Są to instrumenty dające prawo, możliwość lub powodujące zobowiązanie do zawarcia określonych transakcji walutowych w przyszłości.
W przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:
- rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu, w zamian za ekwiwalent pieniężny, oraz
- nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen.
Kontrakty forward a podatek CIT
W aktualnym stanie prawnym przychody podatników podatku CIT zostały rozdzielone na 2 źródła:
- z zysków kapitałowych, oraz
- z innych źródeł.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.
Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Jak wynika z art. art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.
Kwalifikując przychody osiągane w związku z transakcjami z udziałem instrumentów finansowych, należy ustalić, czy spełniają one ustawową definicję pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT. Jedynie w przypadku instrumentów spełniających ww. definicję można mówić o przychodach z zysków kapitałowych. Natomiast w odniesieniu do instrumentów niespełniających tej definicji przychody osiągnięte z ich udziałem będą stanowiły przychody z innych źródeł.
Zgodnie z art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i Ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi.
Stosownie natomiast do ww. przepisu instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.
Zatem walutowe transakcje terminowe, a więc i transakcje typu forward, mieszą się w definicji pochodnych instrumentów finansowych, zawartej w powołanym wyżej art. 4a pkt 22 ustawy o CIT.
Z literalnej wykładni przepisu art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT wynika, że co do zasady przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy o CIT) powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”. Wyjątek dotyczy jednak pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika), które powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł.
W związku z powyższym do źródła przychodów z innych źródeł (tj. z pozostałej działalności podatnika) powinny być kwalifikowane przychody osiągane przez podatnika z tytułu realizacji transakcji z udziałem:
- instrumentów, które nie mają na gruncie ustawy o CIT statusu pochodnych instrumentów finansowych, oraz
- pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy o CIT), których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności podatnika.
Natomiast przychody (straty) z tytułu realizacji transakcji z udziałem pozostałych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o CIT (tj. np. o charakterze niezabezpieczającym przychodów/kosztów podatnika) należy kwalifikować do źródła „zyski kapitałowe”.
Pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym to takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne operacje (niezwiązane z przedmiotem działalności podatnika), mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału. Natomiast instrumenty o charakterze zabezpieczającym to instrumenty niestanowiące samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, mające na celu zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu (w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności).
Kontrakty forward to umowa nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą – odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu. Na gruncie podatku CIT tego rodzaju kontrakty kwalifikujemy jako pochodne instrumenty finansowe generujące przychody z zysków kapitałowych.
