Komandytariuszem polskiej spółki komandytowej może być również osoba fizyczna, która nie posiada miejsca zamieszkania na terenie Polski. W takim przypadku mówimy o dokonaniu świadczenia na rzecz nierezydenta. W tym zakresie pojawia się pytanie o sposób rozliczenia podatku dochodowego oraz o zakres obowiązków, jakie ciążą na polskiej spółce komandytowej z tego tytułu. Jak zatem rozpatrywać przychody nierezydenta ze spółki komandytowej? O tym poniżej.
Przychody nierezydenta ze spółki komandytowej
Tytułem wstępu przypomnijmy, że status polskiego rezydenta – podlegający pod nieograniczony obowiązek podatkowy – uzyskuje osoba fizyczna, która:
- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) bądź
- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Jeżeli natomiast żaden z ww. warunków nie jest spełniony, to dana osoba fizyczna ma status nierezydenta objętego ograniczonym obowiązkiem podatkowym. W myśl art. 3 ust. 2a ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).
Jak natomiast wynika z treści art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy PIT, za przychody nierezydentów uważa się świadczenia z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.
W rezultacie należy uznać, że wypłaty dokonywane przez spółkę komandytową na rzecz komandytariusza mającego status nierezydenta generują obowiązek podatkowy w Polsce. Aby nierezydent mógł poprawnie rozliczyć podatek, konieczne jest ustalenie, z jakim źródłem przychodu mamy do czynienia.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przypomnijmy, że w aktualnym stanie prawnym spółka komandytowa jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem CIT i nie ma już statusu podmiotu transparentnego podatkowo.
Rozliczenie podatku od przychodów z kapitałów pieniężnych nierezydenta
Jak wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, od przychodów z tytułu dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19-procentowy podatek. W tym zakresie zryczałtowany podatek jest pobierany od przychodu, co oznacza, że nie jest możliwe uwzględnienie w rozliczeniu kosztów podatkowych.
Na mocy art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 ustawy PIT to spółka komandytowa – pełniąca funkcję płatnika – pobiera podatek i wpłaca go w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek do właściwego urzędu skarbowego. Warto podkreślić, że w takim przypadku nierezydent nie jest zobowiązany do składania deklaracji rocznej po zakończeniu roku podatkowego (art. 45 ust. 3 ustawy PIT).
Jednocześnie trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 30a ust. 2 ustawy PIT przepisy dotyczące opodatkowania zryczałtowanym podatkiem stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.
Na potrzeby naszego artykułu odnieśmy się do polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a konkretnie do przepisów stanowiących o opodatkowaniu dywidendy.
Po pierwsze wskażmy, że w myśl art. 10 ust. 3 umowy określenie „dywidendy” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym. To zatem powoduje, że w zakresie pojęcia „dywidenda” mieszczą się również wypłaty otrzymywane od spółki komandytowej.
Dalej wskażmy, że w myśl art. 10 ust. 1 umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w umawiającym się państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. Jednakże w myśl art. 10 ust. 2 lit. b umowy dywidendy mogą być opodatkowane także w umawiającym się państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć 15%.
Przykład 1.
Polska spółka komandytowa dokonała wypłaty z zysku na rzecz komandytariusza mającego status nierezydenta (stałe miejsce zamieszkania w Niemczech). Komandytariusz przedstawił swój niemiecki certyfikat rezydencji podatkowej. Jaką stawkę podatku powinna zastosować spółka komandytowa?
Spółka komandytowa pełni w tym przypadku rolę płatnika, który ma obowiązek pobrać od nierezydenta podatek dochodowy PIT (nierezydent otrzymuje wypłatę już po potrąceniu podatku). Podstawowa stawka podatku wynosi 19%, jednakże z uwagi na fakt przedstawienia certyfikatu rezydencji zastosowanie znajdzie stawka wynikająca z umowy międzynarodowej, czyli 15%.
Zwolnienie od podatku przewidziane dla komandytariuszy
W kontekście analizowanego zagadnienia trzeba też koniecznie wspomnieć o zwolnieniu dla komandytariuszy. Otóż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy PIT zwalnia się od podatku kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych przez komandytariusza z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek), nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.
Powyższe zwolnienie ma zastosowanie zarówno do osób fizycznych mających status rezydenta, jak i nierezydenta. To zatem oznacza, że spółka komandytowa powinna w pierwszej kolejności zastosować ww. zwolnienie, a dopiero od tej części, która ze zwolnienia nie korzysta, pobrać podatek według właściwej stawki.
Przykład 2.
Polska spółka komandytowa dokonała wypłaty z zysku na rzecz komandytariusza mającego status nierezydenta (stałe miejsce zamieszkania w Niemczech) w kwocie 20 000 zł. Komandytariusz przedstawił swój niemiecki certyfikat rezydencji podatkowej. Jaka będzie podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym?
Spółka komandytowa powinna zastosować zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy PIT, co oznacza, że połowa przychodu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. W rezultacie 15-procentowy podatek wynikający z umowy międzynarodowej należy zastosować do kwoty 10 000 zł.
Podsumowując, w przypadku wypłaty dokonywanej na rzecz komandytariusza będącego nierezydentem podatkowym obowiązki związane z rozliczeniem i zadeklarowaniem podatku spoczywają na spółce komandytowej, która w takim przypadku pełni funkcję płatnika.
