Wspólnicy spółek komandytowych mający prawo do wypracowanego przez spółkę zysku mogą otrzymywać w trakcie roku zaliczki na poczet przyszłego zysku. Z punktu widzenia prawa podatkowego pomiędzy organami podatkowymi a sądami administracyjnymi zarysował się spór co do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym zaliczek wpłacanych na poczet zysku w trakcie roku podatkowego. W artykule omówimy, jak wygląda wypłata zysku spółki komandytowej w trakcie roku.
Wypłata zysku spółki komandytowej
Przypomnijmy, że choć spółka komandytowa jest spółką handlową nieposiadającą osobowości prawnej, to jednak w aktualnym stanie prawnym jest ona osobnym podatnikiem podatku dochodowego CIT. Obecnie spółka komandytowa nie jest już transparentna podatkowo. W sytuacji, gdy wspólnikami spółki komandytowej są osoby fizyczne, otrzymane wypłaty z zysku stanowią dla nich przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT). Również wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu z tego tytułu. W naszych dalszych rozważaniach skupimy się na wypłacie zaliczki na poczet zysku na rzecz komplementariusza.
Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód z tego tytułu powstaje w dacie faktycznego otrzymania środków przez komplementariusza. W takim przypadku zryczałtowany podatek jest pobierany przez płatnika wypłacającego udział w zysku (czyli w tym przypadku przez spółkę komandytową). Zgodnie bowiem z treścią art. 41 ust. 4e ustawy PIT spółki obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a–6e.
Wypłata zysku spółki komandytowej na rzecz komplementariusza - mechanizm pomniejszenia podatku
Należy zwrócić uwagę na szczególny mechanizm odliczenia stosowany w przypadku opodatkowania wypłaconego zysku na rzecz komplementariusza. Otóż zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy PIT zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Stosownie do art. 30a ust. 6b tej ustawy PIT kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.
Powyższy mechanizm odliczenia jest stosowany przez płatnika (spółkę komandytową). Od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę powstałą z przemnożenia udziału komplementariusza oraz kwoty podatku CIT spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Przykładowo, jeżeli udział komplementariusza wynosi 20% udziału w spółce, natomiast podatek CIT należny i obliczony od dochodu spółki to 7000 zł, kwota odliczenia przysługująca komplementariuszowi wynosi 1400 zł. Zakładając, że 19-procentowy podatek PIT od wypłaconego zysku dla komplementariusza to 2000 zł, po zastosowaniu mechanizmu odliczenia kwota podatku PIT, jaką pobierze płatnik, będzie wynosić 600 zł.
W ocenie organów podatkowych kwotę pomniejszenia podatku można ustalić, dopiero gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 11 lipca 2023 roku (nr 0114-KDIP3-1.4011.506.2023.1.BS), nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym).
W konsekwencji organ podatkowy w ww. interpretacji przyjął, że spółka komandytowa jako płatnik będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie z uwagi na fakt, że nie będzie znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy CIT za rok podatkowy, spółka pobierze podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.
W sytuacji, gdy następnie okazało się, że mechanizm odliczenia określony w art. 30a ust. 6a ustawy PIT w całości pokrywa kwotę pobranego podatku, to komplementariusz powinien wystąpić z wnioskiem do naczelnika US o stwierdzenie nadpłaty (w trybie regulowanym przez Ordynację podatkową).
Przykład 1.
Komplementariusz w październiku 2023 roku otrzymał zaliczkę na poczet przyszłego zysku. Spółka komandytowa jako płatnik pobrała od wypłaconej zaliczki 19-procentowy podatek w pełnej wysokości. Po zakończeniu roku spółka złożyła informację PIT-8AR w zakresie pobranej kwoty podatku. W rozliczeniu CIT-8 spółki komandytowej ustalono sporą kwotę podatku dochodowego od osób prawnych. Mechanizm odliczenia przysługujący komplementariuszowi spowodował, że podatek PIT powinien wynosić zero. Jak w takim przypadku powinna postąpić spółka, a jak komplementariusz?
Przyjmując stanowisko fiskusa, spółka postąpiła prawidłowo, pobierając podatek bez pomniejszenia. W związku z tym nie należy korygować złożonej informacji PIT-8AR. Natomiast komplementariusz powinien wystąpić o zwrot nadpłaty na podstawie art. 75 Ordynacji podatkowej.
Odrębne stanowisko sądów administracyjnych w kwestii opodatkowania zaliczek na poczet zysku
Zupełnie odmienny pogląd w powyższej kwestii prezentują natomiast sądy administracyjne, które stoją na stanowisku, że wypłata zaliczki na poczet zysku dla komplementariusza w ogóle nie powinna być opodatkowana na etapie jej wypłaty.
Przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z 2 lutego 2023 roku (sygn. akt I SA/Wr 394/22) czytamy, że jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust 6a ustawy PIT konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, a w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Uznać należy, że wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego.
Również w wyroku WSA w Gdańsku z 5 grudnia 2023 roku (I SA/Gd 856/23) czytamy, że wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT.
Przedstawiony spór dotyczy również zaliczek na poczet zysków wypłaconych przez spółki komandytowo-akcyjne. W obu przypadkach istnieją spore rozbieżności co do podatkowego traktowania otrzymanych przez komplementariuszy kwot oraz sposobu ich opodatkowania. Można zaobserwować zupełnie przeciwne podejście fiskusa oraz sądów administracyjnych do tej problematyki.
