Jakie obowiązki ma spółka nieruchomościowa w kontekście podatków?

Instytucja spółek nieruchomościowych została wprowadzona do ustaw o podatkach dochodowych celem poprawienia skuteczności rozliczenia podatku od zbycia udziałów czy też akcji przez nierezydentów. W związku z tym stworzono pojęcie spółek nieruchomościowych, na które zostały nałożone określone obowiązki informacyjne. Jakie obowiązki podatkowe ma spółka nieruchomościowa?

Cel wprowadzenia regulacji dotyczących spółek nieruchomościowych

Spółki nieruchomościowe są związane z poborem podatku od zbycia udziałów lub akcji spółek, których majątek w przeważającej części składa się z nieruchomości. Zauważmy, że zgodnie z typową umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania np. art. 13 ust. 5 polsko-duńskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tego drugiego Umawiającego się Państwa.

Tak ukształtowana norma określa, że jeżeli nierezydent (np. z Danii) uzyskuje dochód z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółek, których majątek w ponad 50% składa się z majątku nieruchomego położonego w Polsce, to tak powstały dochód podlega opodatkowaniu zarówno w kraju rezydencji, jak i w kraju źródła. Zatem oznacza to, że taki dochód ze zbycia podlega opodatkowaniu w obu krajach z jednoczesną możliwością zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody odliczenia.

Jednocześnie w praktyce bardzo trudno było egzekwować zapłatę podatku u źródła w Polsce przez zagranicznych nierezydentów. To właśnie z uwagi na te trudności wprowadzono do ustaw o podatkach dochodowych przepisy na temat spółek nieruchomościowych.

Spółka nieruchomościowa a obowiązki podatkowe

Zgodnie z definicją spółki nieruchomościowej zawartej w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT (odpowiednie regulacje na gruncie ustawy o PIT) dla ukonstytuowania spółki nieruchomościowej co najmniej 50% wartości rynkowej lub bilansowej aktywów bezpośrednio lub pośrednio ma stanowić wartość nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości. Ponadto wartość rynkowa lub bilansowa tychże nieruchomości przekracza 10 mln zł albo równowartość tej kwoty.

Dodatkowo w przypadku podmiotów innych niż podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności wprowadzono dodatkowy warunek, zgodnie z którym w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe (w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – przychody ujęte w wyniku finansowym netto) z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów opodatkowanych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto.

Dalej wskażmy, że podstawowym i elementarnym obowiązkiem spółek nieruchomościowych jest pobór podatku, czyli de facto nałożone na takie spółki obowiązki płatnika. Jak bowiem wynika z treści art. 26aa ustawy o CIT, spółka nieruchomościowa, której udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze są zbywane, jest obowiązana wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, jako płatnik, zaliczkę na podatek od dochodu z tego tytułu w wysokości 19%, w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, jeżeli:

1. stroną dokonującą zbycia jest podmiot niemający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osoba fizyczna niemająca miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz
2. przedmiotem transakcji zbycia są udziały (akcje) dające co najmniej 5% praw głosu w spółce albo ogół praw i obowiązków dający co najmniej 5% prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną, albo co najmniej 5% ogólnej liczby tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze, w spółce nieruchomościowej.

W przypadku nieposiadania przez spółkę nieruchomościową informacji o kwocie transakcji zbycia zaliczkę na podatek, o której mowa w ust. 1, ustala się w wysokości 19% wartości rynkowej zbywanych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa albo praw o podobnym charakterze (art. 26aa ust. 3 ustawy o CIT).

Podatnik jest obowiązany przed terminem, o którym mowa, przekazać płatnikowi kwotę zaliczki na podatek. W terminie wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconej zaliczce na podatek sporządzoną według ustalonego wzoru CIT-ISN.

Przykład 1.

Zagraniczna spółka będąca nierezydentem sprzedała 25% udziałów w spółce X, która spełnia kryteria do uznania jej za spółkę nieruchomościową. W jaki sposób kształtują się obowiązki podatkowe w tym przypadku?

Zagraniczna spółka – zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – jest zobowiązana do zapłaty podatku zarówno w kraju rezydencji, jak i w kraju źródła (tj. w Polsce). Na gruncie prawa polskiego spółka X pełni funkcję płatnika i jako płatnik ma obowiązek pobrać podatek od zagranicznej spółki według stawki 19% i wpłacić go na rachunek polskiego urzędu skarbowego. Spółka X ma również obowiązek przesłania do zagranicznego nierezydenta informacji CIT-ISN o wpłaconej zaliczce na podatek CIT.

W tym miejscu warto też dodać, że nie znajduje zastosowania wyłączenie odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany z winy podatnika. W konsekwencji, nawet jeżeli podatek nie zostanie wpłacony z winy zagranicznego nierezydenta, to i tak odpowiedzialność za zaliczkę na podatek poniesie spółka nieruchomościowa (tak wynika z art. 30 par. 5a pkt 7 Ordynacji podatkowej).

Obowiązek raportowania informacji do Szefa KAS

Drugim obowiązkiem, na który należy zwrócić uwagę, jest konieczność składania rocznych raportów przez spółkę nieruchomościową do Szefa KAS w terminie do końca 3. miesiąca po zakończeniu roku obrotowego/podatkowego spółki nieruchomościowej. Zgodnie z art. 27 ust. 1e ustawy o CIT raport ten zawiera informacje:

1. o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziały (akcje), ogół praw i obowiązków, tytuły uczestnictwa lub prawa o podobnym charakterze, wraz z podaniem liczby posiadanych przez każdego z nich takich praw – w przypadku informacji przekazywanych przez spółki nieruchomościowe;
2. o liczbie posiadanych, bezpośrednio lub pośrednio, w tej spółce nieruchomościowej udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze – w przypadku informacji przekazywanych przez podatników będących wspólnikami spółek nieruchomościowych

– według stanu na ostatni dzień roku podatkowego spółki nieruchomościowej, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na ostatni dzień jej roku obrotowego.

Powyższe informacje składa się w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Szef Krajowej Administracji Skarbowej udostępnia następnie informacje naczelnikom urzędów skarbowych.

Reasumując powyższe, należy wskazać, że podstawowym obowiązkiem spółki nieruchomościowej jest pobór zaliczki na podatek jako płatnika. Odpowiedzialności za kwotę pobranego podatku nie wyłącza nawet wina podatnika. Drugim obowiązkiem, na który należy zwrócić uwagę, jest obowiązek raportowania struktury własnościowej do Szefa KAS.