Opodatkowanie PCC umowy spółki - kiedy jest konieczne?

W Polsce rokrocznie zostaje zawartych kilkadziesiąt tysięcy nowych umów spółek osobowych i kapitałowych. Zawarcie umowy spółki osobowej, a dokładnie jawnej, rodzi wiele obowiązków formalnych. Jednym z nich jest wymóg opodatkowania złożenia deklaracji PCC-3 oraz zapłaty podatku PCC-3 z tytułu samego zawarcia umowy spółki jawnej. Jak wygląda opodatkowanie PCC umowy spółki i kto to powinien zapłacić podatek?

Co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem PCC?

Jednym z przedmiotów opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czyli PCC, jest umowa spółki osobowej albo kapitałowej. Umowa spółki oraz jej zmiana także podlega podatkowi PCC-3, jeżeli w chwili dokonania czynności siedziba tej spółki znajduje się na terytorium RP (w przypadku spółki osobowej).

Kto jest zobowiązany do rozliczenia i odprowadzenia podatku PCC?

Zobligowany do rozliczenia i zapłaty podatku PCC jest nabywca, kupujący, obdarowany, spadkobierca, nabywca nieruchomości, pożyczkobiorca, na użytkowniku lub nabywającym prawo służebności bądź na składającym oświadczenia woli o ustanowieniu hipoteki.

Opodatkowanie PCC umowy spółki

Zgodnie z tym, co mówi art. 1 ust. 5 ustawy o PCC, umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium RP znajduje się:

1. w przypadku spółki osobowej – siedziba tej spółki,
2. w przypadku spółki kapitałowej:
• rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
• siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Obowiązek podatkowy w przypadku zawarcia umowy spółki jawnej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Ciąży on na spółce. Problem jednak powstaje, gdy spółka nie została jeszcze wpisana do rejestru KRS, umowa spółki została dopiero zawarta. Może nawet nie posiadać jeszcze NIP-u czy numeru REGON. Natomiast deklarację PCC-3 oraz zapłatę podatku PCC-3 spółka jawna, a nie wspólnicy, ma obowiązek dokonać w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 251 Ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych spółka jawna powstaje z chwilą wpisu do rejestru. Natomiast osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisaniem do rejestru, za zobowiązania wynikające z tego działania odpowiadają solidarnie.

W podobnej sprawie dotyczącej tego, kto płaci podatek PCC-3, ale w odniesieniu do spółki komandytowej, wypowiedziała się Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2014 roku (sygn. ITPB2/436-47/14/DSZ).

„[…] W sytuacji zawarcia umowy spółki osobowej (spółki komandytowej), obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli w momencie zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych nie został przez ustawodawcę uzależniony od spełnienia żadnych dodatkowych obowiązków, innych niż fakt dokonania czynności cywilnoprawnej. Z tego też względu, jakkolwiek zgodzić się należy ze stanowiskiem, że wpis spółki komandytowej do rejestru ma niewątpliwie charakter konstytucyjny, tj. dopiero z momentem takiego wpisu spółka komandytowa powstaje jako odrębny byt prawny, to jednocześnie zauważyć należy, że fakt jego późniejszego dokonania nie ma znaczenia z punktu widzenia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem opodatkowania w tym podatku są bowiem określone czynności cywilnoprawne, w tym zawarcie umowy spółki osobowej, a nie czynności faktyczne, np. powstanie spółki komandytowej jako odrębnego bytu prawnego z chwilą jej wpisu do rejestru.

W świetle powyższego należy mieć na uwadze, że skoro obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia (zawiązania) spółki komandytowej spoczywa na spółce, to w dniu jej podpisania przed notariuszem koszty te pokryć powinni zawiązujący ją wspólnicy. Zgodnie bowiem z art. 109 § 2 Kodeksu spółek handlowych, osoby, które działały w imieniu spółki po jej zawiązaniu, a przed jej wpisem do rejestru, odpowiadają solidarnie. Oznacza to, że przed chwilą dokonania wpisu do rejestru a po zawiązaniu umowy spółki mamy do czynienia z określoną konstrukcją prawną, odpowiedzialność za zobowiązania której ponoszą solidarnie osoby działające w jej imieniu. Zauważyć należy, że w zacytowanym przepisie ustawodawca przewiduje możliwość wystąpienia solidarnej odpowiedzialności osób działających »w imieniu spółki« przed chwilą dokonania wpisu spółki do rejestru i – tym samym – powstania spółki komandytowej jako podmiotu prawa.

Odmienna interpretacja analizowanych przepisów art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 9 w zw. z art. 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych musiałaby prowadzić do błędnego wniosku, iż regulacje te, w zakresie w jakim dotyczą czynności zawierania umów spółek osobowych (z wyjątkiem spółki cywilnej) są regulacjami martwymi, niemającymi zastosowania w praktyce. W chwili podpisania umowy spółki nie byłoby bowiem podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli »spółki« rozumianej w sposób ścisły jako podmiotu powstałego po dokonaniu wpisu do rejestru. Wykładnię taką natomiast, jako prowadzącą do absurdalnych wniosków, należy uznać za nieprawidłową. […]”.

Zatem wygląda na to, że przed wpisem do KRS to wspólnicy są zobligowani solidarnie do zapłaty podatku PCC-3 za spółkę jawną, gdyż ona w tzw. sposób samodzielny nie stanowi bytu prawnego zdolnego do podejmowania czynności prawnych.

Warto w tym przypadku dodać jeszcze art. 62b Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa, w której to ustawodawca wskazuje, że zapłata podatku może nastąpić także przez:

1. małżonka podatnika, jego zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę,
2. aktualnego właściciela przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, jeżeli podatek zabezpieczony jest hipoteką przymusową lub zastawem skarbowym,
3. inny podmiot, w przypadku gdy kwota podatku nie przekracza 1000 zł.

Co więcej, przepisy dotyczące zapłaty podatku przez podatnika stosuje się odpowiednio także i w powyższych sytuacjach.

Opodatkowanie PCC umowy spółki w przypadku jej zmiany

Opodatkowaniu podatkiem PCC podlega także zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Trzeba wspomnieć, że przepisy ustawy o umowie spółki i jej zmianie stosuje się odpowiednio do aktów założycielskich spółek, statutów spółek i ich zmiany.