Dochód z tytułu ukrytych zysków podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Wyjaśniamy, kiedy mają miejsce ukryte zyski przy świadczeniu usług przez wspólnika prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz spółki opodatkowanej estońskim CIT.
Kiedy występują ukryte zyski w estońskim CIT?
Ryczałt od dochodów spółek, określany również jako estoński CIT, wiąże się z koniecznością opodatkowania dochodu odpowiadającego wysokości ukrytych zysków (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Na mocy art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
- kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
- świadczenia wykonane na rzecz:
- fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
- trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
- nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
- nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
- wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
- równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
- darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
- wydatki na reprezentację;
- dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
- odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
- zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
- świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
W przepisie tym wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale wymienione zostały także przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.
Ukryte zyski w estońskim CIT a wartość rynkowa transakcji
Jednym z wymienionych przykładów ukrytych zysków (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji. Stosownie natomiast do wspomnianego art. 11c ust. 1 tej ustawy, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Rozważając zatem transakcje pomiędzy spółką a jej wspólnikiem w kontekście ukrytych zysków, należy odwołać się do rynkowych warunków transakcji.
Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możemy wnioskować, że w razie gdy świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższają wartość rynkową transakcji, to mamy wówczas do czynienia z ukrytym zyskiem, który podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Jeżeli zatem wypłacane na rzecz wspólnika wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez niego usług zostało ustalone na warunkach rynkowych, to nie spełni wówczas dyspozycji art. 28m ust. 3 pkt 3 ustaw o CIT. Nie oznacza to jednak, że nie zostaną spełnione inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji spółka będzie miała obowiązek rozpoznać ukryte zyski.
Ukryte zyski przy świadczeniu usług przez wspólnika w estońskim CIT– pozostałe przesłanki
Jak już zostało wspomniane, w przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków. Oznacza to, że ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona na podstawie przesłanek wynikających ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT.
Rozstrzygając zatem, czy świadczenie usług przez wspólnika podlega kwalifikacji jako ukryty zysk w spółce opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek, należy zatem ustalić, czy w ogóle doszłoby do zawarcia danej transakcji, w sytuacji gdy nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. W tym celu należy zweryfikować, jakie są potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia określonej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.
W interpretacji indywidualnej (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.54.2023.1.JG) z 29 marca 2023 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, opierając się na przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawcę, że wynagrodzenie płacone przez niego za usługi budowlane świadczone przez wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, którego wysokość ma charakter rynkowy w rozumieniu art. 11c u.p.d.o.p., nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ podatkowy podkreślił jednocześnie, że ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartej umowy, w tym zasad rynkowych przy jej zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartej transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych wypłat wynagrodzenia na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu świadczonych przez nich usług za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny wszelkich dowodów i okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy.
Przykład 2.
Pan Igor jest wspólnikiem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek. Przedmiotem działalności spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Pan Igor prowadzi również jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług elektrycznych. W styczniu 2024 roku zawarto umowę pomiędzy spółką z o.o. a panem Igorem będącym wspólnikiem w spółce i jednocześnie prowadzącym działalność gospodarczą o świadczenie usług elektrycznych na rzecz spółki. Wartość wynagrodzenia za wykonane usługi została określona przy zastosowaniu cen rynkowych dla tego rodzaju usług. Czy wynagrodzenie płacone przez spółkę za usługi budowlane świadczone przez wspólnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, którego wysokość ma charakter rynkowy, będzie ukrytym zyskiem w spółce z o.o.?
Jeżeli powiązania podmiotów, a więc fakt, że pan Igor jest wspólnikiem w spółce z.o.o., na rzecz której wykonuje usługę elektryczną, nie miały wpływu na zawarcie transakcji i ustalenie warunków umowy o świadczenie usług elektrycznych, a wartość wynagrodzenia za wykonane usługi została określona przy zastosowaniu cen rynkowych dla tego rodzaju usług, to nie mamy do czynienia z dochodem z tytułu ukrytych zysków podlegającym opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.
