Polscy rezydenci podatkowi coraz częściej decydują się na pracę zarobkową u zachodniego sąsiada. Kwestia praca w Niemczech a podatek PIT budzi jednak wiele pytań, zwłaszcza w kontekście nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce. Kluczowe jest zrozumienie zasad unikania podwójnego opodatkowania, aby poprawnie rozliczyć dochody i uniknąć problemów z urzędem skarbowym.
Praca w Niemczech a podatek PIT - opodatkowanie pracy najemnej w myśl polsko-niemieckiej umowy międzynarodowej
W pierwszej kolejności przypomnijmy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT): osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z kolei według art. 3 ust. 1a ustawy o PIT: za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
- posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
- przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Stosownie do art. 4a ustawy o PIT przepisy podatkowe stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W związku z tym należy sięgnąć do odpowiednich zapisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 roku (dalej: umowa).
Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy: uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Natomiast, przepis art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem: bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:
- odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
- wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
- wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.
Powyższe uregulowanie wskazuje, że wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione wskazane w tym artykule trzy warunki. Niespełnienie któregoś z nich powoduje, że wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli zarówno w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech), jak i w państwie miejsca zamieszkania pracowników (w Polsce).
Jeżeli okres pobytu pracownika oddelegowanego do Niemiec, w związku z wykonywaną tam pracą, nie przekroczy łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, zostanie spełniony pierwszy warunek z art. 15 ust. 2 umowy.
Oceniając, czy został spełniony drugi i trzeci warunek wskazany w tym przepisie, należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie pracownikowi wykonującemu pracę w Niemczech.
Drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. b analizowanej umowy wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane w imieniu lub przez pracodawcę, który nie mieszka lub nie ma siedziby w Niemczech. Z kolei zgodnie z trzecim warunkiem wymienionym w lit. c tego przepisu wynagrodzenie nie może być ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą podmiot polski prowadzi w Niemczech.
Trzeba mieć na względzie, że termin „pracodawca” należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. W punkcie 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdzono, że pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. Podmiot taki określa się jako „rzeczywistego pracodawcę”. Aby ustalić, kto, czy chodzi tutaj o podmiot niemiecki, czy polski, w rozumieniu art. 15 ust. 2 lit. b umowy, dodatkowo należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:
- kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników,
- pod czyją kontrolą i odpowiedzialnością znajduje się miejsce wykonywania pracy,
- na kim spoczywa obowiązek instruowania pracowników,
- kto dostarcza narzędzia i materiały do wykonania pracy,
- kto określa liczbę i kwalifikacje pracowników,
- kto ponosi finalny koszt wynagrodzenia pracowników,
- czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik, czy tylko faktyczny użytkownik.
Metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w polsko-niemieckiej umowie międzynarodowej
Jednocześnie, aby zapobiec podwójnemu opodatkowaniu, w art. 24 ust. 2 lit. a umowy zawarto metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją). Zgodnie z tym przepisem: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Federalnej Niemiec, wówczas Rzeczpospolita Polska zwolni z uwzględnieniem postanowień litery b) taki dochód lub majątek od opodatkowania. Rzeczpospolita Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania nie podlegał takiemu zwolnieniu.
Jeżeli polski rezydent osiąga przychód, który na mocy postanowień umowy podlega opodatkowaniu w Niemczech, Rzeczpospolita Polska zwolni tę kwotę z podatku. Jednocześnie przy ustalaniu należności podatkowych od pozostałych dochodów lub majątku tego rezydenta, Polska może zastosować stawkę, która obowiązywałaby, gdyby zwolniona część nie była objęta ulgą.
Stosownie do treści art. 27 ust. 8 ustawy o PIT: jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:
- do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
- ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
- ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.
Przykład 1.
W 2025 roku pani Monika na stałe mieszkająca w Polsce (gdzie znajduje się jej ośrodek interesów życiowych) przez 300 dni pracowała w Niemczech na rzecz niemieckiego pracodawcy. W tym roku nie osiągnęła żadnych dochodów na terenie Polski.
W jaki sposób powinna rozliczyć podatek PIT?
W opisanym przykładzie zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, co oznacza, że przychód uzyskany w Niemczech będzie podlegał opodatkowaniu w kraju źródła i jednocześnie będzie w całości zwolniony od podatku w Polsce. W tym przypadku po stronie Pani Moniki nie powstaje obowiązek rozliczenia podatku PIT w Polsce
Podsumowując, wynagrodzenie pracownika z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Niemiec będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 1 umowy, tzn. zarówno w Niemczech, jak i w Polsce, niezależnie od długości pobytu pracownika w tym kraju. Jednocześnie w Polsce podatek dochodowy określony będzie z uwzględnieniem metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w art. 24 ust. 2 lit. a umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o PIT, czyli na podstawie metody wyłączenia z progresją.
