Polscy rezydenci podatkowi, którzy dokonują trwałego przeniesienia ośrodka interesów życiowych poza granice RP, mogą zastanawiać się, w jaki sposób kształtują się obowiązki ewidencyjne związane z taką okolicznością. Warto przy tym zastanowić się, czy ewentualne niedopełnienie obowiązku wiąże się z konsekwencjami podatkowymi w zakresie ustalenia rezydencji podatkowej.
Obowiązki ewidencyjne osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej
Ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników określa, że identyfikatorem podatkowym może być NIP lub PESEL.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy identyfikatorem podatkowym jest:
- numer PESEL – w przypadku podatników będących osobami fizycznymi niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług lub nieprowadzących działalności gospodarczej,
- NIP – w przypadku pozostałych podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu.
Do kategorii pozostałych podatników, którzy powinni posługiwać się NIP-em, należą przede wszystkim osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą oraz podatnicy podatku VAT.
Należy przy tym zaznaczyć, że na obie kategorie podatników nałożono obowiązek aktualizacji danych ewidencyjnych.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 1, 1a oraz 10 ustawy, tj.:
- podatnicy podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego;
- podatnicy, z wyłączeniem osób fizycznych objętych rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędący zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, oraz płatnicy podatków podlegający obowiązkowi ewidencyjnemu;
- płatnicy składek ubezpieczeniowych, niepodlegający obowiązkowi ewidencyjnemu jako podatnicy ani jako płatnicy podatków
– mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych.
Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym.
Ustawodawca wprost zróżnicował obowiązki ewidencyjne podatników w zakresie aktualizacji danych, na tych którzy prowadzą działalność gospodarczą i tych, którzy takiej działalności nie prowadzą. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą są bowiem – na podstawie art. 9 ust. 1 Ustawy – objęte generalnym obowiązkiem do aktualizowania swoich danych w urzędzie skarbowym „na bieżąco”, tj. w terminie 7 dni od dnia wystąpienia zmiany.
Ten sam art. 9 ust. 1 ustawy ustanawia jednak także wyjątek od wskazanej generalnej zasady bieżącej aktualizacji danych, który dotyczy osób fizycznych objętych rejestrem PESEL, które nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT lub akcyzy: innymi słowy, obowiązki ewidencyjne w zakresie bieżącej aktualizacji danych zgłaszanych do Urzędu Skarbowego nie dotyczą powyższej grupy podmiotów.
Co więcej, z treści art. 9 ust. 1d ustawy wynika wprost, że osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zmieniając miejsce zamieszkania, nie mają obowiązku informowania urzędu skarbowego o tym fakcie w ramach odrębnego zgłoszenia aktualizacyjnego.
Mogą oni bowiem dokonać tej czynności w ramach np. składanej deklaracji rocznej w podatku dochodowym od osób fizycznych – bez względu na czas, jaki pozostaje do dnia jej złożenia.
Zgodnie z treścią interpretacji Dyrektora KIS z 2 października 2017 roku (nr 0111-KDIB3-3.4018.2.2017.1.PK) podatnik będący osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej nie będzie zobowiązany do składania do urzędu skarbowego żadnego bieżącego zgłoszenia aktualizacyjnego – po pierwsze dlatego, że taka osoba podmiotowo objęta jest wyjątkiem od obowiązku bieżącej aktualizacji danych, który został określony w art. 9 ust. 1 ustawy, a po drugie dlatego, że art. 9 ust. 1d ustawy wprost przewiduje, że w przypadku takim jak w opisanym zdarzeniu przyszłym, aktualizacja danych podatnika może być realizowana poprzez uwzględnienie informacji o zmianie w składanej deklaracji podatkowej (a contrario: nie musi być dokonywana na bieżąco, w ramach odrębnego zgłoszenia aktualizacyjnego).
W świetle powyższego trzeba zatem rozróżnić przypadek zmiany miejsca zamieszkania przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą od takiej, która działalności nie prowadzi.
Jeżeli zmiana rezydencji podatkowej obejmuje podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, to taki podatnik musi spełnić ciążące na nim obowiązki ewidencyjne w zakresie aktualizacji adresu zamieszkania w US w terminie 7 dni od dnia przeprowadzki.
Natomiast osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, która na stałe przeprowadza się za granicę, może aktualizacji adresu dokonać dopiero na etapie składania zeznania rocznego (lub składając ZAP-3 w dowolnym momencie).
Obowiązki ewidencyjne a podatkowe skutki braku aktualizacji danych przez przedsiębiorcę
W przypadku podatników, którzy przenieśli swój ośrodek interesów życiowych za granicę, pojawia się pytanie, czy brak dokonania aktualizacji danych w terminie powoduje skutek w postaci nieuznania nowej rezydencji podatkowej.
W tym zakresie należy przede wszystkim wskazać, że rezydencja podatkowa nie jest determinowana przesłankami formalnymi, lecz materialnymi.
Jak bowiem wynika z treści art. 3 ust. 1a ustawy o PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:
- posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
- przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Powyższa kwestia jest podobnie regulowana w międzynarodowych umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
To oznacza, że zmiana rezydencji podatkowej powstaje z dniem faktycznego przeniesienia ośrodka interesów życiowych do innego kraju. Fakt złożenia aktualizacji danych nie determinuje rezydencji podatkowej. Jeżeli obowiązki ewidencyjne w zakresie aktualizacji danych nie zostaną spełnione to podatnik może być narażony na konsekwencje karnoskarbowe, jednak nie wpływa to na określenie miejsca zamieszkania.
Obowiązki ewidencyjne w zakresie aktualizacji danych, które nie zostały zrealizowane, pozostają bez wpływu na faktyczne przeniesienie obowiązku podatkowego za granicę. Pomimo tego podatnik staje się rezydentem innego kraju z dniem przeprowadzki na stałe do tego kraju.
Obowiązki ewidencyjne a proceduralne skutki niedokonania aktualizacji danych
Niedokonanie aktualizacji danych może natomiast wywołać pewne konsekwencje w sferze przepisów procedury podatkowej.
Przede wszystkim wskażmy, że zgodnie z art. 146 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod który dokonuje się doręczeń.
W razie niedopełnienia tego obowiązku w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu 14-dniowego, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
Jak podaje wyrok WSA w Warszawie z 23 kwietnia 2020 roku (III SA/Wa 2453/19), zaniechanie podatnika poinformowania organu podatkowego o aktualnych danych adresowych (danych dotyczących miejsca zamieszkania) oznacza, że negatywne konsekwencje braku odbioru przesyłki obciążają tego podatnika.
Nie można bowiem tolerować sytuacji, gdy obowiązki ewidencyjne w zakresie o charakterze informacyjnym i aktualizacyjnym są ignorowane bez żadnych konsekwencji prawnych. Dokonanie aktualizacji danych skutkuje obowiązkiem organu kierowania korespondencji na zaktualizowany adres – organ nie może bazować na danych widniejących w zbiorach informatycznych, jeśli pomimo zaktualizowania przez podatnika adresu zamieszkania w zbiorach tych nie ujęto danych aktualnych. Jeśli w wyniku takiej aktualizacji lub w wyniku wiedzy pozyskanej w inny sposób, w związku z czynnościami danego postępowania, organ zna lub powinien znać dane rzeczywiste, kierowanie korespondencji procesowej powinno być dokonywane na te rzeczywiste, faktyczne dane adresowe.
Reasumując, należy wskazać, że obowiązki ewidencyjne w zakresie aktualizacji danych wywołują skutki podatkowe w zakresie sfery prawa procesowego. W zakresie prawa materialnego określenie rezydencji podatnika odbywa się na podstawie jego rzeczywistego miejsca zamieszkania.
