Przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują możliwość przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. Przekształcenie JDG w spółkę z o.o. warto przeanalizować pod kątem przepisów podatkowych, biorąc pod uwagę zasadę sukcesji podmiotów przekształcanych.
Przekształcenie JDG w spółkę z o.o.
W myśl art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową – spółkę przekształconą (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).
Na podstawie art. 553 ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje w szczególności podmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.
Przytoczony przepis ustanawia ogólne uprawnienie do przekształcenia dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, wykonujących we własnym imieniu działalność gospodarczą. W wyniku przekształcenia osoba fizyczna staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.
Istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej. Skutkiem przekształcenia jest wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego.
Podkreślamy, że na gruncie ksh przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. stanowi formę pełnego następstwa prawnego, ponieważ spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.
Natomiast w kwestii sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych należy sięgnąć do przepisów Ordynacji podatkowej. Reguła ogólna wyrażona w art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej podaje, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
- przekształcenia innej osoby prawnej,
- przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Jednakże w naszym przypadku należy sięgnąć do treści przepisu szczególnego, tj. art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, który podaje, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
Co zatem istotne i warte podkreślenia, to fakt, że w przypadku przekształcenia JDG w spółkę z o.o. nie dochodzi do pełnej sukcesji (tzw. uniwersalnej), ponieważ powstała w ten sposób spółka przejmuje jedynie prawa, ale już nie obowiązki przekształcanego przedsiębiorcy. W konsekwencji jest to inna sytuacja niż ta regulowana przepisami ksh.
Jak wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z 21 maja 2021 roku (I SA/Gl 108/21), w świetle art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej – będącego lex specialis w stosunku do przepisów ksh – zakres następstwa prawnego w przypadku przekształcenia w spółkę kapitałową działalności gospodarczej osoby fizycznej jest mocno ograniczony. Z woli ustawodawcy wyrażonej we wspomnianym przepisie tego rodzaju spółka nie jest bowiem uniwersalnym sukcesorem przekształconego przedsiębiorcy – osoby fizycznej. Dzieje się tak, ponieważ jej następstwo prawne jest ograniczone do praw przekształcanego przedsiębiorcy, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
Przekształcenie JDG w spółkę z o.o. a odpowiedzialność spółki kapitałowej jako osoby trzeciej
Powyższe nie oznacza jednak, że na skutek przekształcenia obowiązki przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wygasają. Trzeba bowiem zwrócić uwagę na brzmienie art. 112b Ordynacji podatkowej. Przepis ten podaje, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Ww. odpowiedzialność jest odpowiedzialnością „osoby trzeciej”. W tym przypadku spółka z o.o. ponosi subsydiarną i akcesoryjną odpowiedzialność (czyli taką, która może zostać aktywowana dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe egzekwowanie długu podatkowego od samego podatnika). Taka odpowiedzialność może być orzeczona wyłącznie w drodze decyzji podatkowej. Zaznaczmy, że spółka ponosi odpowiedzialność za zaległości i w momencie, kiedy nie jest możliwe egzekwowanie zaległości od przedsiębiorcy, organ podatkowy może sięgnąć do majątku spółki.
Warto przywołać wyrok WSA w Krakowie z 18 lipca 2019 roku (I SA/Kr 1354/18), gdzie czytamy, że wykładnia treści art. 93a § 4 z art. 112b Ordynacji podatkowej prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Natomiast odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie oznacza wstąpienia w obowiązki osoby fizycznej. Osoba fizyczna, mimo przekształcenia, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nadal istnieje i jest podatnikiem, który ponosi „podstawową” odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe.
W konsekwencji za osobę trzecią uznano jednoosobową spółkę kapitałową powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa będącego osobą fizyczną. Aktualnie więc na podstawie art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej nowa spółka wchodzi z mocy prawa w wynikające z przepisów prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy, ale w zakresie obowiązków odpowiada ona na zasadach właściwych dla osób trzecich.
Tytułem przykładu wskażmy zatem, że jeżeli przedsiębiorca będący osobą fizyczną ma zaległości, np. w ramach podatku VAT, to po przekształceniu w jednoosobową spółkę z o.o. organ podatkowy nadal będzie egzekwować zaległości do osoby fizycznej. Dopiero w razie bezskuteczności egzekucji organ może skierować swoje roszczenia w stronę spółki z o.o., która na zasadach właściwych dla osób trzecich będzie ponosić odpowiedzialność za zaległości osoby fizycznej.
Art. 112b Ordynacji podatkowej został wprowadzony, aby wyeliminować problemy podatkowe mogące powstać w konsekwencji zmiany stosunków polegających na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność gospodarczą na podstawie przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym prowadzonego dotychczas, do momentu przekształcenia, przez osobę fizyczną. Jednocześnie jednak należy podkreślić, że z przepisu tego nie można wyprowadzić wniosku o wstąpieniu przez spółkę w obowiązki osoby fizycznej. Nie istnieje możliwość ponoszenia odpowiedzialności jednocześnie jako następca prawny oraz jako osoba trzecia. Ordynacja podatkowa wyraźnie rozróżnia te 2 formy odpowiedzialności (stanowi tak wyrok NSA z 2 marca 2018 roku, I FSK 726/16).
W konsekwencji w zakresie przekształcenia JDG w spółkę z o.o. mamy do czynienia ze szczególnym, tj. ograniczonym zakresem sukcesji, ponieważ na spółkę przechodzą wyłącznie prawa, ale nie obowiązki osoby fizycznej. Sama spółka może jednak ponosić akcesoryjną odpowiedzialność za zaległości przedsiębiorcy.
