Jednym z obowiązków spoczywających na pracodawcy jest tworzenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Wydatek poniesiony z tego tytułu może jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Warto zastanowić się, w którym momencie można rozpoznać koszt podatkowy z tego tytułu. W artykule omawiamy szczegółowo czym jest odpis na ZFŚS w kontekście kosztów podatkowych.
Zasady tworzenia i funkcjonowania ZFŚS
Kwestie związane z tworzeniem ZFŚS określa Ustawa z dnia 4 marca 1994 roku o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Obowiązek tworzenia ZFŚS jest różnie regulowany w zależności od liczby zatrudnianych pracowników.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww ustawy fundusz tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na 1 stycznia danego roku co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Natomiast pracodawcy zatrudniający według stanu na 1 stycznia danego roku co najmniej 20 i mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty tworzą fundusz na wniosek zakładowej organizacji związkowej (art. 3 ust. 1c ustawy).
W myśl zaś art. 3 ust. 3 ww ustawy pracodawcy zatrudniający według stanu na 1 stycznia danego roku mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty mogą tworzyć fundusz do wysokości i na zasadach określonych w art. 5.
Jak stanowi ww. art. 5 ustawy, fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Wysokość odpisu podstawowego wynosi na 1 zatrudnionego 37,5% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą.
W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy odpisy i zwiększenia oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy. Równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5, 13 i 14 na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy funduszu w terminie do 30 września tego roku, z tym że w terminie do 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75% równowartości odpisów.
Odpis na ZFŚS a koszty uzyskania przychodów
Przywołane przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych regulują stosunki o charakterze cywilnoprawnym z zakresu prawa pracy. Powołana ustawa nie normuje zaś stosunków podatkowych i w tym zakresie należy odwołać się do regulacji ustawy o PIT.
Jednym z warunków zaliczenia wydatku do kategorii kosztów podatkowych jest to, aby nie był on wymieniony w katalogu określonym w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. W kontekście rozpatrywanego zagadnienia wskażmy zatem, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:
- podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy;
- odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu.
Z przytoczonego powyżej przepisu wynika, że odpisy i zwiększenia na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych mogą zostać uznane za koszt podatkowy w momencie ich naliczenia i faktycznego przekazania środków pieniężnych na wydzielony rachunek funduszu.
Ustawa stawia więc tylko 2 warunki, które powinny być spełnione łącznie, aby uznać przedmiotowy odpis za koszt uzyskania przychodów:
- przepisy ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych powinny wprost określać, że dany odpis lub zwiększenie jest kosztem dla pracodawcy;
- środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów muszą być wpłacone na wyodrębniony rachunek funduszu.
W konsekwencji należy uznać, że odpisy, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, stanowią koszt uzyskania przychodów, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów zostały wpłacone na rachunek funduszu. Nie ma przy tym znaczenia fakt, czy wpłata została dokonana w terminach określonych w ustawie o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu z 2 stycznia 2009 roku, nr ILPB1/415-825/08-2/AK).
Takie samo stanowisko zaprezentował Dyrektor KIS w interpretacji z 15 maja 2024 roku (nr 0112-KDIL2-2.4011.191.2024.1.IM).
Przykład 1.
Pan Marcin prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą i zatrudniający 50 pracowników w grudniu 2024 roku naliczył zgodnie z ustawą o ZFŚS odpis na tenże fundusz. Odpis został wpłacony na rachunek bankowy ZFŚS na początku stycznia 2025 roku. W którym roku pan Marcin może rozpoznać koszt podatkowy z tytułu odpisu na ZFŚS?
W świetle ustawy o PIT, aby odpis na ZFŚS stanowił koszt uzyskania przychodów, powinien on obciążać koszty działalności pracodawcy (w rozumieniu ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych) oraz zostać wpłacony na rachunek ZFŚS. W opisanej sprawie oba warunki zostały spełnione w 2025 roku, w związku z czym także w tym roku pan Marcin może zaliczyć ten odpis w poczet kosztów podatkowych.
W tym miejscu warto też przywołać treść wyroków NSA z 21 czerwca 2005 roku (FSK 1811/04) oraz z 8 marca 2012 roku (II FSK 1641/10), gdzie w uzasadnieniu prawnym wskazano, że jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, wpłacone w myśl ustawy o ZFŚS na wyodrębniony rachunek funduszu, zostały następnie z niego wycofane i faktycznie wydatkowane na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej, brak jest podstaw, by takie odpisy mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie art. 23 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o PIT.
NSA wskazał, że dopuszczenie takiej możliwości prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik mógłby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów jako poniesiony na rzecz zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a następnie – po wycofaniu odpowiadających mu środków z rachunku tego funduszu – ten sam wydatek mógłby powtórnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy założeniu, że jego poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów).
W prawie podatkowym jednak nie jest możliwe, by określony ściśle wydatek, raz zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, wielokrotnie mógł uczestniczyć w rachunku podatkowym, a tym samym co najmniej dwukrotnie zmniejszać osiągnięty przychód. Takiej właśnie sytuacji zapobiega definitywny charakter poniesionego wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, pozwalając uznać poniesiony wydatek za koszt podatkowy tylko raz.
W rezultacie należy stwierdzić, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jest definitywne (faktyczne) poniesienie wydatku oraz wpłacenie środków stanowiących równowartość dokonanych odpisów na wyodrębniony rachunek funduszu.
Polecamy:
