Ogólne zasady dokonywania przekształceń spółek zostały uregulowane w przepisach Kodeksu spółek handlowych (ksh). Należy przy tym zaznaczyć, że dokonanie przekształcenia w świetle tych przepisów będzie również generować określone skutki w sferze prawa podatkowego. W artykule omówimy jak wygląda przekształcenie spółki.
Przekształcenie spółki - konsekwencje prawne
Istotą samego przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonuje dany podmiot. Co istotne, przekształcenie nie wiąże się z likwidacją czy też z zakończeniem bytu prawnego. Prowadzona przez podatnika działalność jest kontynuowana, tyle że w innej formie prawnej.
Jeżeli chodzi o kwestie proceduralne, to jak stanowi art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
W myśl art. 553 § 1 ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.
Powyższa regulacja stanowi o zasadzie sukcesji prawnej, na podstawie której spółka przekształcona przejmuje prawa i obowiązki (w tym majątek) spółki przekształcanej zgodnie z zasadą kontynuacji.
Zasada sukcesji na gruncie prawa podatkowego
Przepisy podatkowe nie odbiegają w tym zakresie od regulacji prawa spółek handlowych, ponieważ również Ordynacja podatkowa w zakresie przekształcenia posługuje się regułą sukcesji praw i obowiązków.
Otóż zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
- przekształcenia innej osoby prawnej,
- przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Przepis ten wyraża zasadę sukcesji podatkowej mającej charakter sukcesji uniwersalnej. Oznacza ona przejście wszelkich praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.
Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do:
- osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
- innej spółki niemającej osobowości prawnej,
- spółki kapitałowej,
- stowarzyszenia utworzonego w wyniku przekształcenia stowarzyszenia zwykłego.
Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.
Przepisy Ordynacji podatkowej nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Istotą sukcesji podatkowej jest pochodne nabycie praw i obowiązków. Oznacza to, że uprawnienia bądź obowiązki muszą istnieć w momencie ich przeniesienia.
Przykładem obrazującym taką sukcesję może być przypadek, w którym spółka komandytowa wygenerowała stratę i następnie została przekształcona w spółkę z o.o. Strat przedsiębiorców przekształcanych nie uwzględnia się jednak w podstawie opodatkowania, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę (art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy CIT). W konsekwencji spółka przekształcona może skorzystać z prawa do rozliczenia straty spółki przekształconej.
Sukcesja podatkowa a prawo do skorzystania z ochrony
Ciekawym przypadkiem w kontekście zasady sukcesji praw będzie sytuacja, w której podmiot przekształcany otrzyma pozytywną interpretację i następnie do treści interpretacji będzie się chciał zastosować podmiot powstały w wyniku przekształcenia.
Przypomnijmy, że jedną z podstawowych funkcji interpretacji jest jej funkcja ochronna. Otóż adresat interpretacji, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych ewentualnej jej zmiany. Istota interpretacji indywidualnej realizuje się przez ochronę udzieloną wnioskodawcy, który się do niej zastosował. Należy jednak podkreślić, że ochrona prawna nie jest skutkiem wydania samej interpretacji, lecz wynika z zastosowania się do niej. Ochrona ta przejawia się przede wszystkim poprzez zwolnienie z zapłaty podatku, nienaliczanie odsetek za zwłokę oraz odstąpieniu od prowadzenia postępowania karnego skarbowego.
Trzeba podkreślić, że podatnik nie ma obowiązku zastosowania się do interpretacji. Dopiero stosując się do interpretacji, jest chroniony przed negatywnymi skutkami ich ewentualnej zmiany.
W kontekście wyrażonej w art. 93a Ordynacji podatkowej zasady sukcesji podatkowej stwierdzić należy, że prawo do ochrony na podstawie przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych przejdzie na następcę, o ile przysługiwało poprzednikowi.
Przy czym, jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 12 października 2017 roku (nr 0113-KDIPT1-1.4012.645.2017.1.AK), aby takie prawo do ochrony przeszło na następcę w drodze sukcesji, poprzednik musiał zastosować się do interpretacji indywidualnej. Tylko w sytuacji zastosowania się poprzednika prawnego do treści adresowanej do niego interpretacji, ochrona przed skutkami jej zmiany, rozciąga się na jego następcę prawnego. Funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się bowiem z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika konkretnych działań.
Również NSA w wyroku z 17 listopada 2015 roku (II FSK 2085/13) wskazał, że przekształcona spółka nie może skorzystać z interpretacji, które otrzymała jej poprzedniczka, skoro ta się do nich nie zastosowała. Następca prawny zainteresowanego może w związku z tym skorzystać z ochrony wyłącznie wówczas, gdy zainteresowany, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem przekształcenia. Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.
Tytułem przykładu załóżmy, że spółka jawna wystąpiła z wnioskiem ORD-IN o wydanie interpretacji w zakresie zdarzenia przyszłego. W tym zakresie uzyskała pozytywną interpretację od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Zanim jednak zastosowała się do jej treści, doszło do przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. Spółka z o.o. zastosowała się do treści interpretacji, jednakże przyjmując powyższe stanowisko, należy stwierdzić, że spółce z o.o. nie przysługuje ochrona przed negatywnymi skutkami podatkowymi.
Co jednak warte odnotowania, NSA w wyroku z 22 listopada 2016 roku (II FSK 2903/14) wskazał, że sukcesji podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych.
Następstwo prawne to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Na gruncie przepisów podatkowych przekształcenie spółki wiąże się z sukcesją uniwersalną, co oznacza, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia przejmuje wszelkie prawa i obowiązki podatkowe.
