Przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę a wypłata zysku

Sytuacja gospodarcza i rozwój przedsiębiorstw często doprowadzają do konieczności przekształcenia jednoosobowych działalności gospodarczych w spółki prawa handlowego. Przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę nie kreuje nowego podmiotu (przedsiębiorcy), lecz jedynie zmienia jego dotychczasową formę prawną. Jak w takim przypadku traktować zysk wypracowany przez przedsiębiorcę, który chciałby go wypłacić już po przekształceniu w spółkę prawa handlowego? Odpowiedź poniżej.

Przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę - jak wygląda proces?

Elementy obligatoryjne niezbędne do przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową wskazuje art. 584² Kodeksu spółek handlowych (ksh), tj.:

1. sporządzenie planu przekształcenia przedsiębiorcy wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta,
2. złożenie oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy,
3. powołanie członków organów spółki przekształconej,
4. zawarcie umowy spółki albo podpisanie statutu spółki przekształconej,
5. dokonanie w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Do sporządzenia planu przekształcenia niezbędne jest zachowanie formy aktu notarialnego, dlatego też konieczna będzie umówienie wizyty u notariusza.

Plan przekształcenia przedsiębiorcy powinien zawierać co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu przekształcenia przedsiębiorcy.

Instytucja przekształcenia, o której mowa w art. 551–584¹³ ksh polega zasadniczo na zmianie formy ustrojowej podmiotu bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia oraz zmiany właścicielskiej. Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, w szczególności spółka przekształcona pozostaje podmiotem m.in. zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Powyższe potwierdzone zostało w postanowieniu Sądu Najwyższego z 13 grudnia 1991 roku (sygn. akt III CRN 32/91), gdzie sąd stwierdził, że przekształcenie dokonane w myśl art. 491 Kodeksu handlowego (odpowiednik obecnego art. 553 ksh) oznacza dla spółki „zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego”. Podobnie jednoznaczne zapatrywanie Sąd Najwyższy wyraził także w uchwale z 21 lipca 1992 roku (sygn. akt III CZP 85/92), stwierdzając, iż „tak ujęta istota transformacji oznacza, że mamy tu do czynienia z ciągłością osoby prawnej, która zmienia jedynie formę swego ustroju”.

Ponadto zgodnie z dyspozycją art. 93a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych z nich, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę - skutki podatkowe

W oświadczeniu o przekształceniu przedsiębiorca przekształcany wskazać musi wysokość kapitału zakładowego albo kapitału akcyjnego spółki przekształconej.

Zgodnie z art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 1 ksh oświadczenie to musi przy tym uwzględniać obowiązujące wymogi w zakresie minimum ustawowego dla wysokości kapitału zakładowego, czy to w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy w spółce akcyjnej. Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształconego, stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu.

W świetle powyższego – jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz art. 584⁴ w zw. z art. 396 § 2 ksh – spółka akcyjna).

Wskazany przepis art. 154 § 3 ksh reguluje kwestie tzw. agio.

Agio to nadwyżka powyżej wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku oraz dopłat wspólników. Dodatkowo źródłem zasilenia może być agio, jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania. Służy pokryciu straty bilansowej. Kapitały zapasowe mogą być tworzone jako obligatoryjne i fakultatywne.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników, zasadnicze znaczenie mają kapitał zapasowy oraz kapitały rezerwowe.

W sytuacji, gdy wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej na podstawie art. 584⁴ w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 ksh, czyli traktowana jest jako agio.

Z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową cały majątek osoby fizycznej wchodzący w skład przedsiębiorstwa staje się majątkiem spółki (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej) – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym.

Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2022 roku (0114-KDIP3-1.4011.215.2022.2.MS2), przez „dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Wobec powyższego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej, nie ma znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej”.

Dokonanie przez sp. z o.o. powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz przekształconego przedsiębiorcy wypłaty środków pieniężnych tytułem zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę przed przekształceniem tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez obniżenie kapitału zapasowego tej spółki, stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Warto również wskazać, że można w orzecznictwie spotkać przeciwne poglądy. W wyroku z 18 listopada 2020 roku WSA w Gliwicach (I SA/GI 869/20) wskazał, że: „Wypłata przez spółkę z o.o., powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy – osoby fizycznej, środków z obniżenia kapitału zapasowego powstałego z zysków osiągniętych jeszcze przed przekształceniem przez przedsiębiorcę a niewypłaconych do czasu przekształcenia, jest neutralna podatkowo”.

Dlatego też ważne jest każdorazowo dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy i dokonanie wykładni przepisów na podstawie stanu faktycznego.