W zależności od tego, czy w danym przypadku mamy do czynienia z likwidacją spółki z o.o., czy też spółki osobowej, inne będą skutki podatkowe po stronie wspólników. Z uwagi na korzystniejsze rozwiązania, jeżeli chodzi o rozwiązanie spółki osobowej, zastanowimy się, z jakimi konsekwencjami czy też ryzykami podatkowymi trzeba się liczyć, gdy planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową w celu likwidacji.
Likwidacja spółki kapitałowej a likwidacja spółki osobowej na gruncie podatku PIT
Aby lepiej zrozumieć istotę problemu, porównajmy podatkowe skutki likwidacji spółki z o.o. oraz likwidacji spółki osobowej.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.
Stosownie zaś do art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy PIT od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19-procentowy zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Z perspektywy wspólnika spółki z o.o. należy zatem wskazać, że otrzymany majątek na skutek likwidacji spółki będzie dla niego generował przychód z kapitałów pieniężnych, który będzie podlegał opodatkowaniu 19-procentowym podatkiem.
Natomiast na gruncie podatku PIT spółki osobowe są transparentne podatkowo, a przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest przypisany do każdego ze wspólników proporcjonalnie do udziału w zyskach. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej lub komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tych spółkach uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych W konsekwencji w tym wypadku mamy do czynienia z przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.
Jak podaje art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy PIT, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Natomiast na mocy art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy PIT przychodem z tego źródła są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.
To oznacza, że w momencie likwidacji spółki osobowej neutralne podatkowo dla wspólnika jest zarówno otrzymanie środków pieniężnych, jak i otrzymanie składników rzeczowych (opodatkowaniu podlega bowiem tylko odpłatne zbycie składników rzeczowych otrzymanych po likwidacji).
Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową w celu dokonania likwidacji
Przepisy Kodeksu spółek handlowych (ksh) dopuszczają możliwość przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową, np. w spółkę jawną. Zgodnie z treścią art. 551 § 1 ksh spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
Ponadto również organy podatkowe akceptują stanowisko, zgodnie z którym przekazanie składników majątku wspólnikom spółki osobowej powstałej po przekształceniu ze spółki z o.o. jest zdarzeniem neutralnym podatkowo.
Tak przykładowo twierdzi Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 26 stycznia 2015 roku (IBPBI/1/415-1331/14/BK). W interpretacji tej wskazano, że planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową. Na moment likwidacji w skład majątku spółki osobowej mogą wchodzić m.in. środki pieniężne, które nie powstały z zysku spółki przekształcanej (spółki z o.o.), a stanowią odzwierciedlenie wysokości jej kapitału zakładowego (odzwierciedlenie wartości wkładu udziałowców do spółki z o.o.), tzn. w ramach likwidacji będą wypłacane środki pieniężne mające odzwierciedlenie w wartości kapitału zakładowego spółki z o.o., który stał się w wyniku przekształcenia wkładem wspólników do spółki jawnej.
Dyrektor IS w Katowicach wskazał, że otrzymanie przez wspólnika w wyniku likwidacji spółki osobowej środków pieniężnych nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem ich pochodzenia nie będą dochody, które w toku działalności prowadzonej przez tę spółkę osobową nie zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Na marginesie wskażmy też na neutralność podatkową samego przekształcenia. Przywołane przepisy Kodeksu spółek handlowych wskazują, że w przypadku przekształceń prawnych spółek prawa handlowego nie następuje likwidacja spółki przekształcanej, lecz proces polegający na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności. Powyższe oznacza, że zarówno przed przekształceniem, jak i po zakończeniu procedury przekształcenia mamy do czynienia z tym samym podmiotem prawnym, ale działającym w innej, zmienionej formie prawnej.
Neutralność przekształcenia występuje zarówno na gruncie podatku PIT, jak i VAT (co w tym drugim przypadku potwierdza interpretacja Dyrektora KIS z 23 września 2021 roku, 0111-KDIB3-3.4012.141.2021.5.PK.).
Podatkowe skutki mogą natomiast wystąpić na gruncie podatku PCC, gdzie jedną z czynności podlegających opodatkowaniu (według stawki 0,5%) jest umowa spółki i jej zmiana. Jak natomiast wynika art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy PCC, w przypadku umowy spółki za zmianę uważa się m.in. przekształcenie lub łączenie spółek, o ile ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Opodatkowanie podatkiem PIT wartości niepodzielonego zysku
Mówiąc natomiast o ryzykach związanych z planowanym przekształceniem spółki z o.o. w spółkę osobową, należy mieć na uwadze, że podatek dochodowy pojawi się na wcześniejszym etapie niż sama likwidacja spółki osobowej.
Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.
To zatem oznacza, że wartość niepodzielonego zysku spółki z o.o. będzie podlegać opodatkowaniu na poziomie spółki osobowej 19-procentowym podatkiem PIT. Na podstawie art. 41 ust. 4c ustawy PIT to spółka powstała w wyniku przekształcenia pobiera ww. podatek, pełniąc w ten sposób rolę płatnika.
Przykładowo, jeżeli w ramach planowania podatkowego istnieje zamysł, aby przekształcić spółkę z o.o. w spółkę jawną w celu likwidacji, to na etapie likwidacji przekazany majątek wspólnikom będzie neutralny podatkowo, ale wartość niepodzielonego zysku spółki z o.o. wygeneruje obowiązek podatkowy w podatku PIT według stawki 19%, gdzie spółka jawna jako płatnik będzie zobowiązana do jego poboru.
Z przedstawionej analizy wynika, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową w celu dokonania likwidacji jest dopuszczalne i sama likwidacja będzie dla wspólników spółki osobowej wolna od podatku dochodowego. Należy jednak pamiętać o kwestii opodatkowania podatkiem PIT przychodu z tytułu niepodzielonych zysków powstałego na dzień przekształcenia.
