Przepisy prawa przewidują przekształcenie w spółkę z o.o. W takim przypadku dochodzi do sukcesji praw i obowiązków, co rodzi pytanie o status posiadanej kasy fiskalnej.
Status podatnika VAT a przekształcenie w spółkę z o.o. w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
To zatem oznacza, że podatnikami podatku VAT są zarówno osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, jak i spółki prawa handlowego.
Natomiast następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu.
W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.
Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy Kodeksu spółek handlowych (ksh).
Zgodnie z art. 551 § 5 ww. ustawy przedsiębiorca przekształcany może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).
Z treści art. 584(1) i art. 584(2) ksh wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej.
Przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.
Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.
Osoba fizyczna odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres 3 lat, licząc od dnia przekształcenia.
Osoba fizyczna staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.
Sukcesja praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego
Następnie należy przeanalizować zasady przekształceń w obrębie prawa podatkowego. W tym zakresie konieczne będzie sięgnięcie do regulacji Ordynacji podatkowej.
W kontekście przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności w spółkę z o.o. trzeba odnieść się do art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, który podaje, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.
Z literalnej treści powyższego przepisu wynika, że w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową nie następuje pełna sukcesja podatkowa, gdyż nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa.
Równocześnie należy zwrócić uwagę na treść art. 112b Ordynacji podatkowej, który podaje, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Kontynuacja ewidencjonowania sprzedaży poprzez kasę fiskalną
Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług.
Reguły te podają, że podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz konsumentów. Podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.
W świetle powyższego możemy zatem postawić tezę, że w opisanej sprawie nie mamy do czynienia z likwidacją jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną, ale z procesem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności.
To oznacza, że spółka z o.o. powstała na skutek przekształcenia w kontekście podatku VAT powinna być traktowana jako ten sam podatnik, a nie jako nowy byt prawny.
Jeżeli zatem podatnik prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą miał obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy pomocy kasy fiskalnej, to powinność ta przechodzi na spółkę z o.o.
Przekształcenie w spółkę z o.o. a prawo do ulgi na zakup kasy fiskalnej
Końcowo warto również odnieść się do kwestii ulgi na zakup kasy fiskalnej
Warto pamiętać, że zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy VAT podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.
W rezultacie ulga przysługuje tylko przy zakupie kas w związku z wypełnieniem powstającego po raz pierwszy u danego podatnika obowiązku ewidencjonowania. Przepis ten stanowi bowiem o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 27 marca 2017 roku (nr 2461-IBPP3.4512.927.2016.2.MN), ustawodawca utożsamia dzień rozpoczęcia ewidencjonowania z dniem powstania obowiązku ewidencjonowania. Art. 111 ust. 4 ustawy stosuje tryb warunkowy i odnosi się do podatników, którzy wcześniej nie byli obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotów i kwot podatku należnego za pomocą kas rejestrujących.
To zatem oznacza, że po przekształceniu spółka z o.o. nie ma prawa do ponownego skorzystania z ulgi na zakup kasy fiskalnej, nawet jeżeli dokona nabycia nowych kas fiskalnych.
Trzeba jednak wskazać, że zupełnie inne stanowisko w tej kwestii prezentują sądy administracyjne. Przykładowo NSA w wyroku z 2 marca 2018 roku (I FSK 726/16) wskazał, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę z o.o. spółce przysługuje prawo na zakup nowych kas fiskalnych.
Podsumowując powyższe, należy wskazać, że przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. odbywa się na zasadzie sukcesji uniwersalnej, co odnosi się również do obowiązku i kontynuacji prowadzenia ewidencji sprzedaży na rzecz konsumentów przy pomocy kasy fiskalnej.
