Podatnik może dysponować daną nieruchomością w oparciu o spółdzielcze prawo własnościowe. Trzeba również zauważyć, że może także nastąpić przekształcenie spółdzielczego prawa do lokalu we własność. W związku z tym rozważyć należy, jakie skutki podatkowe wywoła tego typu działanie. Zastanowimy się nad konsekwencjami podatkowymi w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego oraz określenia odpisów amortyzacyjnych.
Kwalifikacja spółdzielczego prawa do lokalu i prawa własności
Na gruncie ustawy PIT spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest uznawane za wartość niematerialną i prawną. Jak bowiem wynika z treści art. 22b ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Inaczej natomiast wygląda kwestia w przypadku prawa własności. Otóż zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, zwane środkami trwałymi.
Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz lokal będący odrębną własnością stanowią różne, odrębne składniki majątku trwałego.
Przekształcenie prawa spółdzielczego w prawo własnościowe
W momencie przekształcenia prawa spółdzielczego w prawo własności dochodzi do likwidacji wartości niematerialnej i prawnej oraz powstania nowego środka trwałego.
Skoro zatem powstaje nowy środek trwały, który ma być wykorzystywany w działalności gospodarczej, to w celu dokonywania odpisów amortyzacyjnych w pierwszej kolejności należy ustalić wartość początkową środka trwałego.
Mamy w tym przypadku do czynienia z nietypową sytuacją, ponieważ składnik majątkowy, który wcześniej był amortyzowany przez przedsiębiorcę jako WNiP, po przekształceniu ponownie zostanie wprowadzony do ewidencji, tym razem jako środek trwały. Powoduje to, że w stosunku do nieruchomości będącej środkiem trwałym należy ustalić jej wartość początkową.
Artykuł 22g ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w drodze kupna uważa się cenę ich nabycia.
W myśl natomiast art. 22g ust. 3 ustawy za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony lub zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Jednakże pomimo wpisania do ewidencji nowego środka trwałego, to jednak w poprzedniej formie był on amortyzowany jako wartość niematerialna i prawna. Z uwagi na fakt, że nie można dwukrotnie ujmować w kosztach odpisów amortyzacyjnych od tych samych składników majątkowych, to w przypadku środka trwałego amortyzacji będzie podlegać jedynie nieumorzona wcześniej wartość.
Przekształcenie spółdzielczego prawa do lokalu we własność a indywidualna stawka amortyzacji
Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy PIT podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. W takim przypadku stawka podatku może zostać podwyższona aż do 10%.
W myśl natomiast art. 22j ust. 3 ustawy PIT środki trwałe uznaje się za:
-
używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy, lub
-
ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Z powyższego przepisu bezpośrednio wynika, że prawo do stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej przysługuje wyłącznie w stosunku do środków trwałych. Oznacza to, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nie może korzystać z tej preferencyjnej stawki amortyzacyjnej.
Jak powyższa zasada ma się do przypadku, w którym następuje przekształcenie spółdzielczego prawa do lokalu we własność? Otóż organy podatkowe uznają za dopuszczalne stosowanie 10% stawki podatku do środków trwałych powstałych w wyniku tego rodzaju przekształcenia.
Jak czytamy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 czerwca 2010 r., IBPBI/1/415-349/10/KB:
„Z powyższego wynika, iż w wyniku przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo jego własności, u Wnioskodawcy powstał nowy składnik majątku stanowiący środek trwały w prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, po raz pierwszy wprowadzany do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. We wniosku wskazano, iż lokal ten znajduje się w budynku, który został oddany do zasiedlenia ponad 20 lat temu i od tego momentu był użytkowany.
Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż dla amortyzacji tego lokalu dopuszczalne było ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej w oparciu o przepis art. 22j ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Lokal ten był bowiem pierwszy raz wprowadzany do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy a przed dniem jego wprowadzenia do ww. ewidencji był wykorzystywany przez okres dłuższy niż 60 miesięcy (5 lat)”.
