Poradnik Przedsiębiorcy

Opodatkowanie VAT aportu nieruchomości - co stanowi podstawę podatku?

Zakładając spółkę często wnosimy nie tylko środki pieniężne, ale również nieruchomości i ruchomości. Wniesienie rzeczowych składników majątku nazywamy aportem. Należy wyjaśnić, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi. Tym samym bardzo istotne jest prawidłowe opodatkowanie VAT aportu nieruchomości.

Opodatkowanie VAT aportu nieruchomości

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

  • odpłatna dostawa towarów,
  • odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku albo korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Biorąc powyższe pod uwagę, aport nieruchomości do spółki stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Wkład aportu do spółki stanowi w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT dostawę towarów, gdyż w konsekwencji wniesienia wkładu dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, iż w przypadku nieruchomości ustawodawca przewidział również zwolnienie z opodatkowania.

Zwolnienie podatkowe a opodatkowanie VAT aportu nieruchomości

Przypomnijmy, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  • dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
  • pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku, budowli lub ich części – upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.
Przez pierwsze zasiedlenie według art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  • wybudowaniu,
  • ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Podatnik, gdy nie może skorzystać z pierwszej możliwości, może skorzystać z drugiego tytułu do zwolnienia. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  • w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
  • dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Tym samym najczęściej w przypadku wniesienia aportem nieruchomości będziemy mogli skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Podatkowe rozliczenie aportu nieruchomości wniesionego przez osobę fizyczną

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata ani ten, kto nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
Biorąc pod uwagę powyższe, nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT aportu nieruchomości, co do zasady nie będzie miało miejsca w przypadku gdy zostanie ona wniesiona przesz osobę fizyczną. 

Rzeczowy składnik majątku jako wkład własny a opodatkowanie VAT aportu nieruchomości

Jak już to wyżej opisaliśmy, rozliczenie aportu nieruchomości wniesionego do firmy może być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tym samym musimy ustalić wartość tej transakcji dla celów podatku VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

  • podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  • koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Tym samym za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co jednak – jak wskazano powyżej – nie powinno być utożsamiane z wartością rynkową przedmiotu aportu). Czyli wartością nieruchomości będzie wartość udziałów lub akcji.
W przypadku wniesienia aportu w postaci nieruchomości spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2018 roku (nr 0112-KDIL2-1.4012.445.2018.1.MK):

"Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, gdyż spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte poprzez aport towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Podsumowując, w przypadku, gdy przedmioty aportu będą przez spółkę wykorzystywane do działalności w całości opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to spółka uprawniona jest do odliczenia 100% podatku VAT z faktury dokumentującej tę transakcję, z uwzględnieniem zapisów art. 88 ustawy."