Przedsiębiorcy podczas prowadzonej działalności wykorzystują lokale niebędące ich własnością. Są one użytkowane m.in. na podstawie umowy użyczenia. W przypadku użyczenia nieruchomości kwestią problematyczną jest powstanie przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w przypadku gdy biorący w używanie wykonuje remont użyczonego lokalu.
Na czym polega umowa użyczenia?
Umowa użyczenia należy do kategorii umów nazwanych. Regulują ją przepisy art. 710-719 Kodeksu cywilnego. Użyczenie jest umową, przez którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony albo nieoznaczony na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.
Przedmiotem tej umowy mogą być zatem zarówno rzeczy ruchome, jak i nieruchomości. Istotną kwestią jest to, aby umowa użyczenia rzeczywiście spełniała wymóg bezpłatności. Na osobie biorącej rzecz w używanie ciąży obowiązek ponoszenia zwykłych kosztów utrzymania rzeczy. Jeżeli natomiast biorący rzecz w używanie przekroczy tę granicę, to czynność ta będzie traktowana jako prowadzenie cudzych spraw bez zlecenia.
Umowa użyczenia może być zawarta w dowolnej formie (ustnej, pisemnej, a nawet dorozumianej). Nie ma też czasowych ograniczeń co do jej trwania. Należy ona do kategorii umów realnych. Zatem jej zawarcie jest uzależnione od faktycznego wydania rzeczy.
Rzecz oddawana do używania powinna nadawać się do użytku. Jeżeli ma wady, użyczający jest zobowiązany do naprawienia szkody, którą wyrządził biorącemu przez to, że wiedząc o wadach, nie zawiadomił go o nich. Zasady tej nie stosuje się, gdy biorący mógł wadę z łatwością zauważyć.
Po wykorzystaniu biorący ma obowiązek zwrócić ją właścicielowi w niepogorszonym stanie. Jeżeli jednak zużycie wynikało z prawidłowego używania, to nie ponosi odpowiedzialności.
Biorący jest odpowiedzialny za przypadkową utratę lub uszkodzenie rzeczy, jeśli:
-
używa jej w sposób sprzeczny z umową, właściwościami lub przeznaczeniem,
-
powierza rzecz osobie trzeciej bez upoważnienia umownego, ani nie będąc zmuszonym przez okoliczności.
Dodatkowym warunkiem odpowiedzialności jest to, że rzecz nie uległaby stracie lub uszkodzeniu, gdyby te okoliczności nie zaistniały.
Użyczający może w umowie określić sposób używania rzeczy. Jeśli tego nie zrobi, to biorący może używać jej w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu.
Nieodpłatne świadczenia a remont użyczonego lokalu
Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Do przychodów zalicza się również wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Przez nieodpłatne świadczenie należy zatem rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tych osób, mające konkretny wymiar finansowy.
W wyroku z 12 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1361/07) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nieodpłatne świadczenie obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy.
W naszej opinii, w sytuacji gdy remont użyczonego lokalu został przeprowadzony z własnej woli biorącego w używanie i ma charakter adaptacyjny do jego działalności, dla użyczającego nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 9 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.70.2017.1.KK, w której możemy przeczytać:
„(…) że przeprowadzenie remontu przez biorącego do używania w użyczonym budynku mieszkalnym nie powoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni. Nie można mówić o wystąpienie przysporzenia w sytuacji gdy korzystający z użyczonego budynku przeprowadził remont bez zgody Wnioskodawczyni. Trudno bowiem zakładać, że gdyby nie przeprowadzony remont przez korzystającego, Wnioskodawczyni sama zdecydowałaby się na jego przeprowadzenie i poniosłaby z tego tytułu wydatki, skoro jak sama wskazuje pomieszczenia remontu nie wymagały (…)”.
Brak przychodu
Przychód jednak nie wystąpi u biorącego do używania, jeżeli świadczącym nieodpłatnie jest osoba zaliczona do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym, jeśli użyczający jest dla biorącego:
-
małżonkiem, zstępnym (dzieckiem, wnukiem, prawnukiem itd.), wstępnym (rodzicem, dziadkiem lub babką, pradziadkiem lub prababką itd.), pasierbem, zięciem, synową, rodzeństwem, ojczymem, macochą, jednym z teściów (I grupa podatkowa) albo
-
zstępnym rodzeństwa, jednym z rodzeństwa rodziców, zstępnym lub małżonkiem pasierbów, małżonkiem kogoś z rodzeństwa lub jednym z rodzeństwa tego małżonka, małżonkiem rodzeństwa małżonków, małżonkiem innych zstępnych (II grupa podatkowa)
– wówczas używający nie ustala z tego tytułu przychodu dla celów podatkowych.
Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie również w przypadku przedsiębiorców, co potwierdzają organy podatkowe. Stanowisko takie zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 14 sierpnia 2007 r., nr IPPB1/415-1/07-2/ES, gdzie czytamy:
„(...) Ustawodawca uzależnia wykazywanie przychodów z tytułu bezpłatnego użyczenia na podstawie umowy użyczenia przedmiotów wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej od stopnia pokrewieństwa pomiędzy osobami zawierającymi tego typu umowę. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania i mając na uwadze przedstawiony stan przyszły należy stwierdzić, że przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, wynikające z zawartej umowy użyczenia pomiędzy Panem a rodzicami, a więc osobami, których pokrewieństwo zaliczane jest do I grupy podatkowej, podlegają wyłączeniu z opodatkowania (...)”.
Koszty remanentu użyczonego lokalu
Natomiast dla biorącego w używanie remont użyczonego lokalu i jego koszty będą uznawane za inwestycje w obcym środku trwałym. Inwestycja taka nie podlega bezpośrednio zaliczeniu do kosztów, a powinna być rozliczona jako inwestycja w obcym środku trwałym i amortyzowana.
Stanowisko takie potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, w interpretacji z 14 listopada 2007 r., sygn. BI/4117-0007/07/IS, w której możemy przeczytać:
„(…) W przedmiotowym stanie faktycznym mamy więc do czynienia z dokonaniem prac adaptacyjnych przed rozpoczęciem przez Podatnika działalności gospodarczej, polegających na przystosowaniu składnika majątku (lokalu) do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony (do zamieszkania) i nie eksploatowanego (zużywanego) przez Podatnika. Podatnik bowiem poprzez przeprowadzenie prac przystosowujących lokal na potrzeby związane z działalnością gospodarczą zmienił jego funkcję z lokalu „mieszkalnego” na lokal „użytkowy”, w którym będzie prowadzona działalność gospodarcza, a więc zmienił jego przeznaczenie. Ponadto lokal ten stanowiąc „obcy środek trwały” przed poniesieniem przez Podatnika nakładów nie był przez Niego eksploatowany.
Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny, poniesione przez Podatnika na użyczony lokal wydatki (przekraczające w roku podatkowym wartość 3.500zł) nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodu w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w art. 22a do 22n ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26.09.1991r.) (…)”.
