Nieodpłatne świadczenia dla pracownika a opodatkowanie VAT

Pracodawcy często przekazują pracownikom różnego typu świadczenia obok wynagrodzenia, jednak nie zawsze zdają sobie sprawę, że takie świadczenia dla pracownika podlegają opodatkowaniu na gruncie podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, co do zasady, czynności odpłatne, tj. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. W pewnych sytuacjach opodatkowaniu podlegają jednak także czynności nieodpłatne, w tym nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika.

Świadczenia dla pracownika - definicja

Ustawa określa dodatkowo pewne czynności, które należy traktować na równi z odpłatną dostawą towarów. Takimi czynnikami są również pewne działania podatnika mające charakter nieodpłatny. Za opodatkowaną dostawę towarów uważa się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przekazanie świadczenia dla pracownika będzie podlegało opodatkowaniu, gdy spełnione zostaną łącznie warunki:

1. przekazanie nastąpiło na potrzeby osobiste pracownika,

2. podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabytych towarów.

Od tej reguły są wyjątki. Wyłączeniu z zakresu opodatkowania podlegają dwie kategorie nieodpłatnych dostaw towarów wymienione enumeratywnie w ustawie:

• prezenty o małej wartości i

• próbki.

Oba te pojęcia zostały przez ustawodawcę szczegółowo zdefiniowane. Stosownie do art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

• o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,

• których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia -  jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Poniżej prezentujemy najczęściej pojawiające się świadczenia, których konieczność opodatkowania budzi wątpliwości interpretacyjne.

Przekazanie artykułów spożywczych

Przekazywane przez firmę pracownikom artykuły spożywcze takie jak: woda, kawa, herbata i inne napoje, w celu ich zużycia w trakcie wykonywania pracy, należy uznać za przekazanie związane z prowadzoną przez firmę działalnością, z tego względu że służy ono poprawie warunków pracy, a jego celem jest zwiększenie jej wydajności.

Ponadto przekazane produkty zużywane są wyłącznie w miejscu pracy. Wyklucza to możliwość uznania tego przekazania za przekazanie towarów na cele osobiste pracowników lub darowiznę. Tym samym przekazanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Przedstawione stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, przykładem jest pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30 lipca 2010 r., nr ITPP1/443-423a/10/BK, w którym czytamy:

(...) Jak wynika z wniosku, towary przekazywane dla pracowników mają związek z prowadzoną działalnością, a nie są przekazywane na cele osobiste pracowników. Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, iż wydawanie napojów pracownikom przez pracodawcę w ramach wypełniania obowiązków nałożonych cyt. wyżej przepisami, a nie na ich cele osobiste, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W każdej innej sytuacji pracodawca wydając ww. artykuły pracownikom – z uwagi na treść art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy – jest zobowiązany opodatkować podatkiem od towarów i usług wartość tych towarów, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części. Spełnione zostaną bowiem przesłanki uznania tej dostawy za odpłatną dostawę towarów na cele osobiste pracowników. Ponadto w związku z tym, że czynność ta nie podlega opodatkowaniu, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek udokumentowania powyższych czynności fakturą wewnętrzną. (...)

Posiłki profilaktyczne

W związku z wydawaniem pracownikom obowiązkowych posiłków profilaktycznych nie dochodzi do opodatkowania VAT tego przekazania. W tym przypadku nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że jest to przekazanie towaru na cele osobiste podatnika. Do opodatkowania VAT nie dochodzi również wówczas, gdy przekazywanie posiłków profilaktycznych stanowi nieodpłatne świadczenia usług. W takiej sytuacji nie jest ono bowiem przekazywane na cele osobiste pracowników, ani nie jest to nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, czego przykładem jest pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2012 r., nr IBPP1/443-1565/11/MS, gdzie czytamy:

(…) Zatem mając na uwadze charakter prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz specyficznych, wskazanych we wniosku, okoliczności zapewnienia posiłków określonym pracownikom brak podstaw do uznania, że w przedmiotowym konkretnym przypadku ma miejsce przekazanie towarów, lub świadczenie usług na cele osobiste pracowników. W niniejszym szczególnym przypadku potrzeby przedsiębiorstwa mają znaczenie pierwszorzędne i przewyższają osobiste potrzeby pracowników (…).

Niedobory w remanencie

Przez dostawę towarów rozumie się, na potrzeby VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz inne czynności wymienione w art. 7 ustawy o VAT. Niedobory zawinione nie są wymienione w tym przepisie, co oznacza, że nie podlegają one opodatkowaniu VAT. Zatem nie powstanie obowiązek naliczenia podatku należnego od wartości stwierdzonych niedoborów. Wystąpienie niedoborów zawinionych nie będzie miało także wpływu na odliczony podatek naliczony od nabycia tych towarów.

Natomiast termin "świadczenie usług" został określony w art. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W związku z powyższym należy przyjąć, że ubytki jako niestanowiące dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. A zatem nie powstaje obowiązek naliczenia podatku należnego od wartości stwierdzonych ubytków i fakt ten nie może być dokumentowany fakturą VAT.

Takie stanowisko wyraził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Malborku, w piśmie z 25 maja 2005 r., nr PV-BP/443-50/O/05, w którym możemy przeczytać:

(…) niedobory niezawinione nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54 poz. 535 z póź. zm./

Wobec powyższego ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie nakładają obowiązku ewidencjonowania ubytków naturalnych i tworzenia specjalnych dokumentów i ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług (…).

Co istotne, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT od zakupów mających związek z czynnościami opodatkowanymi, stwierdzony niedobór towarów nie powoduje konieczności korekty podatku naliczonego.