Przychody z nieodpłatnych świadczeń na gruncie PIT i CIT

Charakterystyka ogólna

Podatnik, który prowadzi działalność gospodarczą oraz otrzyma świadczenie częściowo odpłatne lub nieodpłatne, musi z tego tytułu wykazać przychód podatkowy. Zasada ta obowiązuje na gruncie ustawy PIT oraz CIT - art. 14 ust. 2 pkt 8 z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 PIT oraz  art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zastrzeżenie dotyczy zwolnienia od podatku dochodowego wartości świadczeń w naturze i innych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia świadczeń nieodpłatnych. W tej kwestii judykatura wypracowała spójny pogląd, który może posłużyć za punkt odniesienia do dalszych rozważań. Zgodnie z nim przez świadczenia nieodpłatne dla celów podatkowych należy rozumieć wszelkie zjawiska gospodarcze oraz zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne, zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przytoczoną definicję akceptują także organy skarbowe.

Przychód z nieodpłatnych świadczeń powstaje co do zasady w momencie otrzymania nieodpłatnego świadczenia, czyli w dniu uzyskania przysporzenia majątkowego.

Za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód od opodatkowania. Podatek dochodowy od osób prawnych ma cechy podatku powszechnego obejmującego swoim zakresem przedmiotowym wszelkie uzyskiwane w ciągu roku podatkowego przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bez względu na ich charakter. Dokonując wskazania cech istotnych dla kategoryzacji nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy podnieść, że za takie mogą być uznane te, które po pierwsze mają wymierny dla podatnika efekt finansowy, po drugie co do zasady korzyść wynikająca z nich nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, gdyż w przeciwnym razie każdy uczestnik obrotu gospodarczego w równym stopniu byłby nieodpłatnie wzbogacony, a po trzecie jej uzyskanie nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia żadnego ekwiwalentu na rzecz innych osób. (Wyrok NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1246/2011).

Istotną cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, że jego beneficjent nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Świadczeniem nieodpłatnym może być np. przyznanie prawa do używania lub użytkowania składnika majątku, a także znoszenie przez podatnika określonego działania, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Mowa jest o tym w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10.

Z kolei za definicję świadczenia częściowo odpłatnego uznaje się zdarzenie prawne lub gospodarcze, którego skutkiem jest przyjęcie świadczenia po cenie wyraźnie niższej od cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy albo praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 332/2011).

Metoda określania wartości przychodu

Generalna zasada jest taka, że dla nieodpłatnych świadczeń w postaci rzeczy lub prawa przy ustalaniu ich wartości stosuje się ceny rynkowe odpowiednie w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się (art. 12 ust. 5, 6 CIT, art 11 ust. 2, 2b PIT):  

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W przypadku otrzymania świadczeń częściowo nieodpłatnych przez podatnika jego przychodem będzie różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad opisanych powyżej, a odpłatnością, którą ponosi podatnik.

Wypłata dywidendy w ratach

Niniejszy przykład będzie dotyczył sytuacji, w której nie wystąpi nieodpłatne świadczenie. Mianowicie, gdy spółka wypłaci swoim wspólnikom dywidendę w sposób ratalny i dochowa terminów określonych w uchwale.

Stanowiska sądów w tej kwestii są bardzo konkretne i stanowią, że nie można uznać, iż pomiędzy dniem podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na wypłatę dywidendy a terminem do jej wypłaty spółka korzystała ze środków pieniężnych wspólników.

Służebność przesyłu

Zgodnie z definicją słownikową przez służebność należy rozumieć obciążenie nieruchomości pozwalające uprawnionemu korzystać z niej w oznaczonym zakresie albo żądać, by jej właściciel nie wykonywał pewnych uprawnień wynikających z prawa własności (np. nie wznosił budynku).

Na podstawie służebności przesyłu przedsiębiorcy, który prowadzi lub ma zamiar prowadzić działalność przesyłową, przysługuje prawo do korzystania z cudzej nieruchomości po to, by zapewnić należyte działanie urządzeń przesyłowych. W myśl Kodeksu cywilnego urządzenia takie to np. służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektryczne itp.

W praktyce uprawniony będzie mógł wejść na grunt i dokonać napraw, remontów, przeglądów posadowionych urządzeń.

Obciążyć służebnością przesyłu można każdy rodzaj nieruchomości - gruntową, budynkową oraz lokalową.

Prawo to może być ustanowione umownie, na podstawie orzeczenia sądowego a także na mocy decyzji administracyjnej.

Przedsiębiorca (np. spółka), który zawiera umowę z właścicielem nieruchomości o służebność przesyłu bez wynagrodzenia, nie ma obowiązku zapłaty za możliwość korzystania z cudzego majątku (gruntu), toteż uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe.

Wartością tego przysporzenia jest kwota, jaką przedsiębiorca przesyłowy zapłaciłby na rzecz właściciela nieruchomości. Mamy tutaj do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, czyli przychodem do opodatkowania, co znalazło również odzwierciedlenie choćby w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2011 r, sygn. akt II FSK 788/10.

Nieodpłatne udostępnienie lokalu przez wspólnika

W przypadku, gdy spółka wykorzystuje nieodpłatnie w działalności gospodarczej lokal wspólnika, wówczas skutkuje to powstaniem przychodu po jej stronie z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przysporzenie majątkowe polega na uzyskaniu nieodpłatnego korzystania z lokalu. Wartość takiego przysporzenia należy ustalić w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby za wynajem tego lokalu.  

Sprzedaż premiowa - zakupy za 1 zł

Sprzedaż premiowa ma miejsce, gdy sprzedawca wydaje swoim klientom, którzy uprzednio nabyli określone towary lub usługi, dodatkowe świadczenie, którym nie są towary lub usługi identyczne z tymi, do jakich dodawana jest nagroda. Klienci mogą przykładowo otrzymywać punkty w celu ich późniejszej wymiany na prezent.

W sytuacji, gdy sprzedaż premiowa polega na nabywaniu towarów po obniżonej cenie np. za złotówkę, nie powstanie z tego tytułu przychód, a tym samym świadczenie nieodpłatne.

Zdaniem MF odbieganie cen takich towarów lub usług sprzedawanych w ramach sprzedaży premiowej jest ekonomicznie uzasadniona.

Nieodpłatne ubezpieczenie przy zakupie samochodu

Niekiedy zakup samochodu wiąże się z dodatkowymi bonusami, takimi jak jego darmowe ubezpieczenie. Jeżeli przy nabyciu pojazdu podatnik otrzymuje polisę ubezpieczeniową, za którą nie musi płacić, wówczas nie powinno powstać przysporzenie majątkowe. Należy przyjąć stanowisko, że wartość polisy samochodu została już wcześniej uwzględniona w cenie samochodu.

Nieodpłatne poręczenie spłaty pożyczki/kredytu - interpretacja ogólna MF

W interpretacji ogólnej z dnia 27 kwietnia 2012 r, nr DD5/033/2/DZQ/2012/DD-134, minister finansów stwierdził, że nieodpłatne poręczenie pożyczki lub kredytu można uznać za świadczenie nieodpłatne, jeżeli zostaną kumulatywnie spełnione następujące przesłanki:

1. w wyniku poręczenia jedna ze stron otrzymuje materialną korzyść, której wycena jest możliwa;

2. osoba, za którą poręczono, nie ponosi kosztów tego zabezpieczenia oraz nie jest zobowiązana do świadczenia wzajemnego;

3. poręczyciel był gotów zabezpieczać interesy drugiej strony bez wynagrodzenia.

Nieodpłatne udzielenie poręczenia nie jest zdarzeniem neutralnym gospodarczo dla poręczyciela oraz drugiej strony, ponieważ osoba poręczająca bierze na siebie ryzyko finansowe niewywiązania się dłużnika wobec wierzyciela. Ryzyko takie można wycenić, czyli określić wartość ceny, którą uzyskujący poręczenie w normalnych warunkach rynkowych musiałby zapłacić temu pierwszemu.