Rozliczenie w KH świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 ksh

Rozliczenie w KH świadczeń niepieniężnych wspólników na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, uregulowane w art. 176 Kodeksu spółek handlowych, stanowią szczególną formę zobowiązania wynikającą z umowy spółki. Zobowiązanie to może obejmować dostarczanie określonych usług, rzeczy lub praw, co wiąże się z koniecznością prawidłowego ujęcia tych operacji w księgach handlowych.

Rozliczenie w KH świadczeń niepieniężnych wspólnika na rzecz spółki z o.o.

Zgodnie z art. 176 ust. 1 ksh, jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Oznacza to, że wspólnik spółki z o.o. może zostać zobligowany do świadczenia na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych, jednak w tym celu konieczne jest określenie w umowie spółki rodzaju i zakresu tych świadczeń. W umowie spółki trzeba zatem wskazać okres, na jaki wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki oraz szczegółowy zakres czynności, które powinien wykonywać w ramach tego zobowiązania.

Należy pamiętać, że wspólnik faktycznie powinien wykonywać powtarzające się niepieniężne świadczenia na rzecz spółki z o.o., których rodzaj i zakres wskazano w umowie spółki, a spółka powinna wypłacać mu z tego tytułu wynagrodzenie. Z tytułu powtarzalnych świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki z o.o. wspólnikowi przysługuje bowiem wynagrodzenie, trzeba jednak mieć na uwadze, że nie może ono przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Przy czym wynagrodzenie za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także wtedy, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Udziałowiec powinien zatem otrzymać wynagrodzenie rynkowe za wykonane świadczenia niepieniężne na rzecz spółki.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym powtarzających się niepieniężnych świadczeń wspólnika na rzecz spółki z o.o.

W sytuacji, gdy wspólnika zobowiązanego zgodnie z art. 176 ksh do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki nie łączy dodatkowo ze spółką umowa o pracę ani żadna umowa cywilnoprawna, jego zobowiązanie do powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie umowy spółki nie wykazuje cech właściwych dla stosunku pracy ani umowy o świadczenie usług czy umowy o dzieło. Jeżeli niepieniężne świadczenia wspólnika nie są realizowane w stosunku podporządkowania, w określonym czasie, miejscu i pod kierownictwem spółki z o.o., a wspólnik nie ponosi pełnego ryzyka związanego z rezultatami tych świadczeń, to otrzymywane przez niego wynagrodzenie za wykonywanie tych powtarzalnych świadczeń podlega zakwalifikowaniu do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)

Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej (sygn. 0112-KDIL2-1.4011.593.2022.3.KF) z 4 listopada 2022 roku wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Interpretacja dotyczy powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które wspólnicy będą wykonywać na rzecz spółki. Świadczenia te nie będą miały cech umowy o pracę czy też umowy zlecenia/o dzieło, nie będą pokrywały się również z zakresem usług świadczonych przez wspólników w ramach działalności gospodarczej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że otrzymane przez wspólników spółki wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki będzie stanowić dla nich przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w sytuacji wypłaty wspólnikom wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki na spółce nie będzie spoczywał obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jednakże stosownie do treści art. 42a ust. 1 ww. ustawy o PIT spółka będzie zobowiązana do wystawienia dla wspólników informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za rok, w którym dojdzie do faktycznej zapłaty przez spółkę wynagrodzenia.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy podstawą do wypłaty wspólnikowi wynagrodzenia za powtarzalne świadczenia niepieniężne na rzecz spółki z o.o. jest umowa spółki (bez zawierania odrębnej umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), to spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wynagrodzenia wypłaconego wspólnikowi za wykonywanie powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki. Spółka z o.o. nie pobiera wówczas i nie wpłaca na konto urzędu skarbowego podatku dochodowego od wynagrodzenia z tytułu wykonywania przez wspólnika powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki.

Obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od uzyskanego przychodu leży po stronie wspólnika, a spółka z o.o. wypłacone w poszczególnych miesiącach wynagrodzenie za wykonywanie powtarzających się świadczeń niepieniężnych na jej rzecz wykazuje jedynie w deklaracji rocznej PIT-11 jako przychód z innych źródeł. Natomiast wspólnik po zakończeniu roku podatkowego rozlicza otrzymane wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki jako przychody z „innych źródeł”, a więc według skali podatkowej.

Wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia a ZUS

Wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu wykonywania powtarzalnych niepieniężnych świadczeń wskazanych w art. 176 ksh nie rodzi obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne. Co więcej, wynagrodzenie to nie jest również obciążone składką zdrowotną. Trzeba jednak mieć na uwadze, że aby wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi w związku ze zobowiązaniem go do powtarzających się świadczeń niepieniężnych określonych w umowie spółki nie było obciążone składkami ZUS, muszą być spełnione warunki z art. 176 ksh.

Świadczenia wspólnika muszą być powtarzalne (periodyczne, okresowe) i muszą mieć niepieniężny charakter. Należy przy tym podkreślić, że powtarzalność nie jest równoznaczna z ciągłością, są to pojęcia przeciwstawne. „Powtarzające się” jest świadczenie, które jest periodyczne, ale nie jest ani świadczeniem jednorazowym, ani mającym charakter ciągły lub stały. Jeżeli dane świadczenie jest ciągłe, to nie jest ono powtarzalne. W konsekwencji oznacza to, że świadczenie ciągłe nie spełnia warunków zawartych w art. 176 ksh. Przykładem świadczenia o charakterze trwałym, ciągłym jest zobowiązanie do pełnienia funkcji w zarządzie spółki. Tego typu świadczenie nie może być powtarzalne (nie może być też jednorazowe), a więc nie należy do kategorii powtarzalnych niepieniężnych świadczeń z art. 176 ksh.

Przykład 1.

W umowie spółki z o.o. określono, że jeden ze wspólników zobowiązuje się do świadczenia na rzecz spółki usług księgowych w wymiarze 40 godzin miesięcznie, natomiast drugi wspólnik ma prowadzić bieżący marketing spółki, w tym zarządzać kampaniami reklamowymi i mediami społecznościowymi przez 20 godzin tygodniowo. Spółka uważa, że zobowiązanie wspólników do świadczenia tego typu usług podlega zakwalifikowaniu do kategorii powtarzalnych niepieniężnych świadczeń z art. 176 ksh. Czy zatem wynagrodzenie wypłacane wspólnikom za te czynności na podstawie art. 176 ksh podlega ubezpieczeniom ZUS?

Należy podkreślić, że „powtarzające się” jest świadczenie, które jest periodyczne, ale nie jest ani świadczeniem jednorazowym, ani mającym charakter ciągły lub stały. Opisane świadczenia, które mają wykonywać wspólnicy, mają charakter ciągły i obejmują zadania typowe dla działalności gospodarczej spółki. Świadczenia o charakterze ciągłym nie spełniają warunków zawartych w art. 176 ksh, tym samym nie mogą zostać zakwalifikowane jako powtarzalne niepieniężne świadczenia z art. 176 ksh. W tej sytuacji należy uznać, że wspólnicy faktycznie świadczą usługi na rzecz spółki na podstawie stosunku zobowiązaniowego, do którego zastosowanie ma art. 750 Kodeksu cywilnego, dlatego ich wynagrodzenie podlega ubezpieczeniom ZUS. 

Powtarzalnymi niepieniężnymi świadczeniami z art. 176 ksh mogą być np. świadczenia polegające na:

• dostarczaniu materiałów potrzebnych do produkcji realizowanej przez spółkę;
• udostępnianiu spółce lokali/pomieszczeń handlowych (w sposób powtarzalny, a nie ciągły);
• świadczeniu na rzecz spółki usług z zakresu doradztwa finansowego, marketingu czy organizacji szkoleń dla pracowników spółki.

Przykładem zakwestionowanych przez ZUS świadczeń, które mają charakter ciągły, a więc nienależących do kategorii powtarzalnych niepieniężnych świadczeń z art. 176 ksh jest decyzja nr 456 znak: DI/100000/43/757/2023 z 6 września 2023 roku wydana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Gdańsku.

Wnioskodawca w treści wniosku wskazał, że wspólnicy spółki na podstawie zapisów umowy będą wykonywać powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz spółki.

Rodzaj pełnionych świadczeń:

1. tworzenie raportów z efektywności pracy poszczególnych pracowników i współpracowników 2 razy w tygodniu po ok. 2 h,
2. sporządzanie raportu z analizy kosztów spółki, przeprowadzanie analiz i księgowość – raz w miesiącu ok. 3 h,
3. przygotowywanie i publikacja postów w mediach społecznościowych oraz na stronie internetowej – 2 razy w tygodniu po ok. 3 h,
4. sporządzanie miesięcznych raportów i realizacja określonych usług w kontekście planów sprzedażowych – 2 razy w miesiącu po ok. 2 h,
5. korygowanie planów projektów architektonicznych przygotowywanych przez pracowników – ok. 8 h tygodniowo,
6. sporządzanie harmonogramów – 2 razy w miesiącu po ok. 2 h.

Powyżej wymienione świadczenia będą powtarzalne, wykonywane co miesiąc w łącznym wymiarze około 80 godzin przez każdego z 2 wspólników.

Świadczenia te wpisane w umowie spółki będą podstawą do wypłaty wynagrodzenia jej wspólnikom. We własnym stanowisku w sprawie wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem jako wymienione powyżej czynności zgodnie z art. 176 ksh świadczone przez wspólników na rzecz spółki, zgodnie z umową spółki nie będą objęte obowiązkiem regulowania składek na ubezpieczenia społeczne oraz składek zdrowotnych.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych zakwestionował stanowisko wnioskodawcy, stwierdzając, że świadczenia, o których mowa we wniosku, są świadczeniami o charakterze ciągłym, stałym, a więc takim, który nie mieści się w dyspozycji art. 176 § 1 ksh. Przytoczony w opisie zdarzenia przyszłego wniosku zakres, rodzaj i wymiar prac, do których zobowiązani zostali wspólnicy, w połączeniu z przedmiotem działalności spółki, wskazuje, że obowiązki wspólników są zadaniami o charakterze usługowym. Opisane we wniosku o interpretację czynności wspólników stanowią obowiązki charakterystyczne dla umowy o świadczenie usług, a więc umowy opisanej w art. 750 kc. Wspólnicy de facto (mając na uwadze charakter i zakres wykonywanych czynności) będą świadczyć na rzecz spółki usługi charakterystyczne dla cywilnoprawnych stosunków zobowiązaniowych. Tym samym ma do nich zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w zakresie obowiązku ubezpieczeń społecznych. W związku z tym nie można uznać stanowiska wnioskodawcy odnośnie do braku tytułu podlegania obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym od wypłacanego na podstawie art.176 ksh wspólnikom (udziałowcom) spółki wynagrodzenia za prawidłowe.

Stanowisko ZUS-u przedstawione w powyższej interpretacji pokazuje, jak istotne jest precyzyjne określenie w umowie spółki rodzaju i zakresu powtarzalnych niepieniężnych świadczeń i odróżnienie tych świadczeń od klasycznych usług świadczonych w ramach stosunków cywilnoprawnych. Kwalifikując dane świadczenia jako powtarzalne niepieniężne świadczenia wspólnika na rzecz spółki na mocy art. 176 ksh, należy pamiętać o odróżnieniu takich świadczeń od obowiązków charakterystycznych dla umowy o świadczenie usług opisanej w art. 750 kc. ZUS konsekwentnie podkreśla, że jeśli świadczenia mają charakter ciągły, mogą być traktowane jako usługi podlegające obowiązkowym ubezpieczeniom ZUS. Oznacza to, że w praktyce próba uniknięcia oskładkowania wynagrodzenia na podstawie art. 176 ksh może spotkać się z zakwestionowaniem przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, co rodzi ryzyko konieczności uregulowania zaległych składek wraz z odsetkami.