W momencie, kiedy dochodzi do śmierci jednego ze wspólników spółki jawnej, konieczne staje się rozliczenie podatku dochodowego, przy czym problematyczne może okazać się ustalenie, na kim – spółce czy spadkobiercy – spoczywa rozliczenie zmarłego wspólnika spółki jawnej.
Rozliczenie zmarłego wspólnika spółki jawnej - spis z natury
Zgodnie z treścią art. 64 Kodeksu spółek handlowych pomimo śmierci wspólnika spółki jawnej spółka może trwać nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami, jeżeli niezwłocznie tak postanowią. Umowa spółki jawnej może również przewidywać wstąpienie w prawa zmarłego wspólnika przez jego spadkobierców.
Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o PIT, należy wskazać, że zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT podatnikami osiągającymi i rozliczającymi przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy spółki. Rozliczenie przychodów oraz kosztów odbywa się proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach spółki. Również obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek obciąża proporcjonalnie każdego ze wspólników w jego własnym zakresie.
Dalej wskażmy, że na mocy art. 24a ust. 1 ustawy o PIT spółka jawna jest zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stosownie zatem do § 24 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów m.in. na dzień zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.
Powoduje to, że spółka jawna jest obowiązana ustalić przychody i koszty przypadające na poszczególnych wspólników w danym roku podatkowym w podziale na 2 okresy rozliczeniowe:
- od początku roku do dnia śmierci wspólnika (zamknięcie księgi na dzień zmiany wspólnika);
- od dnia następnego (od dnia wejścia do spółki spadkobiercy wspólnika), aż do końca roku podatkowego.
Odpowiedzialność spadkobierców za zobowiązania podatkowe zmarłego wspólnika
W myśl art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.
Przypomnijmy zatem, że zgodnie z art. 1012 kc spadkobierca może przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste) bądź z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź spadek odrzucić.
W świetle art. 1015 kc oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Natomiast na podstawie art. 1020 kc spadkobierca, który spadek odrzucił, zostaje wyłączony od dziedziczenia, tak jakby nie dożył otwarcia spadku.
Przykład 1.
10 marca zmarł wspólnik spółki jawnej. 10 kwietnia jego jedyny spadkobierca (syn) odrzucił spadek. Spadkobiercą został wnuk zmarłego, który z kolei odrzucił spadek 10 maja. Spadek przeszedł na żonę wnuka. Na kim w tym przypadku spoczywa odpowiedzialność podatkowa za zobowiązania zmarłego?
Wyłączną odpowiedzialność podatkową będzie ponosiła żona wnuka zmarłego wspólnika spółki jawnej. Pozostałe osoby na żadnym etapie nie zostały spadkobiercami, ponieważ dokonały skutecznego odrzucenia spadku.
Jak wynika z treści art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W myśl art. 97 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
Z powyższej regulacji wynika jednoznacznie, że spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe zmarłego. Jednakże należy podkreślić, że spadkobiercy nie składają samodzielnie deklaracji w imieniu zmarłego podatnika, ponieważ zgodnie z art. 100 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w 1 decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.
Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty podatku. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia.
Przykład 2.
30 grudnia 2023 roku zmarł wspólnik spółki jawnej. Jego jedynym spadkobiercą był syn – pan Jan. 15 lutego 2024 roku złożył on w imieniu ojca deklarację PIT-36 z tytułu jego przychodów osiągniętych w spółce jawnej w 2023 roku. Czy działanie spadkobiercy było prawidłowe?
W opisanym przypadku pan Jan nie był uprawniony do złożenia deklaracji w imieniu zmarłego ojca. To organ podatkowy powinien wydać decyzję o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania zmarłego. Jeżeli z decyzji wynika kwota podatku do zapłaty, to termin płatności upływa 14. dnia, licząc od dnia doręczenia.
Ponadto warto wskazać, że zgodnie z art. 101 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku. Jak wynika z art. 924 kc, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.
Zaległością podatkową jest również niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek. Wymagalność zaliczek wygasa wraz z końcem roku podatkowego, jednakże organ podatkowy zachowuje w takim przypadku prawo do wydania decyzji „odsetkowej”.
Otóż godnie z art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.
Przykład 3.
Pani Urszula będąca wspólnikiem spółki jawnej zmarła 10 lutego 2023 roku. Nie wpłaciła ona zaliczki na podatek za styczeń 2023 roku. 10 stycznia 2024 roku wydano prawomocne postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku przez jej córkę – panią Ewę. Czy organ podatkowy może domagać się od pani Ewy zapłaty zaliczki za styczeń 2023 roku? Po zakończeniu roku podatkowego organ podatkowy nie może dochodzić od spadkobierczyni zapłaty zaliczki za styczeń 2023 roku. Może jednak określić wysokość odsetek od zaliczki. Takie odsetki będą naliczane od dnia otwarcia spadku, tj. od 10 lutego 2023 roku.
Rozliczenie zmarłego wspólnika spółki jawnej przez spadkobierców - podsumowanie
Podsumowując, należy wskazać, że rozliczenie zmarłego wspólnika spółki jawnej wiąże się ze sporządzeniem spisu z natury przez spółkę. Natomiast spadkobiercy, którzy dokonali skutecznego przyjęcia spadku, będą ponosić odpowiedzialność za podatki orzeczoną w decyzji podatkowej wydanej przez naczelnika urzędu skarbowego.
