Jedną z form prowadzenia działalności gospodarczej jest spółka osobowa. Często dochodzi do sytuacji, gdy przyszli wspólnicy spółek ponoszą określone wydatki jeszcze przed formalnym zarejestrowaniem spółki. W związku z tym pojawia się pytanie, czy faktura wystawiona na wspólników przyszłej spółki, daje firmie prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu takiej faktury?
Kto ma prawo do odliczenia podatku?
Czynni podatnicy podatku VAT mają prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Na ogół organy podatkowe przyjmują, że podatnik może także odliczyć podatek z tytułu wydatków ponoszonych jeszcze przed rejestracją dla celów VAT. Podkreśla się, iż sam fakt, że w momencie dokonania zakupu podatnik nie był zarejestrowany, stanowi jedynie błąd formalny, który nie może zniweczyć prawa podatnika do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy wydatek wykazuje związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2018 roku czytamy: „Skoro poniesione przez Wnioskodawczynię, przed dniem rejestracji jako podatnika VAT czynnego, wydatki dokonywane były w celu osiągnięcia obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to Wnioskodawczyni przysługuje prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach.
Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.”
Ustawa VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile zakupione towary i usługi, będą wykorzystywane do przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej jednak warunkiem jest obowiązek dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny. W konsekwencji jeżeli podatnik usunie negatywną przesłankę w postaci zarejestrowania się poprzez formularz VAT-R, będzie mógł odliczyć podatek naliczony z przed rejestracji działalności poprzez złożenie zaległych deklaracji VAT.
Przykład 1.
Podatnik od kwietnia 2018 roku ponosił wydatki związane z działalnością gospodarczą. Rejestracji dla celów podatku VAT dokonał jednak dopiero w sierpniu 2018 roku. W tych okolicznościach, podatnik ma prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupów ponoszonych od kwietnia do sierpnia. W tym zakresie musi on złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za okresy od kwietnia do sierpnia.
Faktura wystawiona na wspólników przyszłej spółki a odliczenie VAT
Sprawa jest oczywista, gdy wydatki ponosi ten sam podmiot, który później stanie się podatnikiem VAT. Problem pojawia się jednak, gdy występuje faktura wystawiona na wspólników, a odliczenia ma dokonać spółka.
Poszukując rozwiązania powyższego problemu, w pierwszej kolejności warto odnieść się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 1 marca 2012 roku: „Skoro brak możliwości wykonania przez taką spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z okolicznością, że w dniu wystawienia faktury dotyczącej rzeczonego nabycia spółka ta nie była jeszcze zarejestrowana ani zidentyfikowana do celów podatku od wartości dodanej oraz że z tego względu faktura została wystawiona na wspólników, podczas gdy istnieje tożsamość osób zobowiązanych do zapłaty podatku naliczonego oraz osób tworzących wspomnianą spółkę, ów brak możliwości należy uważać za wynik czysto formalnego obowiązku. Nie można wymagać spełnienia takiego obowiązku, ponieważ wymóg ten skutkowałby praktycznym uniemożliwieniem wykonania prawa do odliczenia, a zatem podważeniem neutralności podatku od wartości dodanej”.
Przykład 2.
Dwie osoby fizyczne ponosiły wydatki w związku z planowanym założeniem spółki w okresie od czerwca do lipca 2018 roku. Spółka została zarejestrowana dla celów podatku VAT we wrześniu 2018 roku. W świetle przedstawionego wyroku TSUE, spółka może odliczyć podatek VAT z tytułu wydatków ponoszonych przez wspólników w okresie od czerwca do lipca. W tym celu spółka po dokonaniu rejestracji na formularzu VAT-R, powinna złożyć deklarację VAT-7 za czerwiec oraz lipiec 2018 roku.
Większość polskich sądów potwierdza przedstawioną tezę. Jako przykład warto odnieść się do wyroku WSA we Wrocławiu z 11 kwietnia 2013 roku (sygn. akt I SA/Wr 1513/12), gdzie sąd wskazał, że:
„Skoro możliwe jest co do zasady odliczenie przez spółkę cywilną, jako podmiot utworzony przez małżonków, którzy dokonali na rzecz tej przyszłej spółki wydatków inwestycyjnych, podatku naliczonego przy dokonaniu tych zakupów, to fakt, że spółka w dniu wystawienia faktury nie działała jeszcze, nie była zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT i nie mogła być w związku z tym odbiorcą tej faktury, nie może zaważyć na pozbawieniu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych, o ile wydatki te miały służyć prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej”.
Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 5 listopada 2014 roku: „Spółka cywilna może rozliczyć podatek od nieruchomości kupionej jeszcze przed jej założeniem, a następnie wniesionej do niej aportem”.
Należy jednak mieć na uwadze, że w orzecznictwie pojawiają się również wyroki niekorzystne dla podatników. Przykładowo NSA w wyroku z 8 czerwca 2017 roku w uzasadnieniu orzekł: „Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym wykonanie pewnej usługi lub dostawy towaru, uprawniającym podmiot, dla którego jest wystawiona (nabywcę) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przez przyszłych wspólników spółki przed jej rejestracją specjalistycznego sprzętu i wyposażenia apteki, ponieważ faktura dokumentująca nabycie tych towarów jest wystawiona na inny podmiot, tj. wspólnika spółki”.
