Pośród dość często wykorzystywanych form prowadzenia działalności zagranicznej jest amerykańska spółka LLC. Przedsiębiorcy chcący zoptymalizować swoje zyski decydują się na taki sposób aktywności gospodarczej. W związku z tym warto pochylić się nad kwestią ustalenia statusu prawnego spółki LLC w kontekście prawa polskiego oraz sposobu rozliczenia dochodu z tego tytułu.
Spółka LLC - podatkowy status
Chociaż spółka LLC jest regulowana przepisami amerykańskimi, to jednak na gruncie prawa polskiego istotnego znaczenia nabiera ustalenie, czy przychody wygenerowane przez nią powinny być opodatkowane przez polskich rezydentów podatkowych podatkiem PIT, czy też podatkiem CIT.
Powyższe zależy od tego, czy spółka LLC jest odpowiednikiem polskiej spółki mającej osobowość prawną i zdolność prawną (np. sp. z o.o.), która podlega opodatkowaniu podatkiem CIT, czy też spółki osobowej (np. sp. jawna), gdzie podatek PIT jest rozliczany przez poszczególnych wspólników proporcjonalnie do prawa udziału w zyskach.
Jak czytamy w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2018 roku, nr 0114-KDIP3-1.4011.145.2018.1.EC, zgodnie z informacjami dotyczącymi form prawnych prowadzenia działalności gospodarczej w USA, zamieszczonymi np. na stronie internetowej Ambasady Rzeczypospolitej Polskiej w Waszyngtonie, z części poświęconej Limited Liability Company (LLC) wynika, że zasady opodatkowania takiej spółki zależą od stanu, w którym została utworzona, od liczby wspólników (udziałowców), a także od wyboru formy opodatkowania dochodów dokonanego przez wspólników (udziałowców).
Spółki typu LLC są, z definicji, traktowane przez amerykański Internal Revenue Service (amerykańska instytucja odpowiedzialna za pobór podatków, podlegająca pod Departament Skarbu Państwa) jako podmioty transparentne podatkowo, o ile ich udziałowiec/udziałowcy nie postanowi/ą inaczej.
W zdecydowanej większości przypadków spółka LLC nie płaci zatem federalnego podatku znanego jako CIT, a jedynie informuje federalny urząd podatkowy o dochodach bądź stratach przypadających na każdego ze wspólników (udziałowców) w danym roku proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w spółce LLC.
Federalny podatek dochodowy PIT płacą natomiast wspólnicy (udziałowcy) spółki LLC. W przypadku strat mogą oni odliczyć przypadające na nich straty od dochodu uzyskanego z innych źródeł.
Prawem właściwym do ustalenia, czy LLC jest osobą prawną, będzie prawo amerykańskie stanu Delaware. Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów ustawy CIT.
Zgodnie z obowiązującymi federalnymi przepisami podatkowymi LLC w stanie Delaware jest neutralna z punktu widzenia amerykańskich celów podatkowych (tzn. jest sklasyfikowana jako spółka osobowa – Partnership, jeżeli ma więcej niż właściciela, lub, jeśli ma tylko jednego właściciela, nie jest brana pod uwagę jako podmiot odrębny od właściciela – Disregarded Entity), chyba że LLC zdecyduje się na bycie sklasyfikowaną jako korporacja (Corporation).
Spółka jest neutralna podatkowo (a dokładniej, jest traktowana jako „podmiot pominięty” – Disregarded Entity, ponieważ ma jednego właściciela). W związku z tym należy stwierdzić, że zarówno z perspektywy podatkowej, jak i pozapodatkowej nie jest ona uważana za korporację (Corporation) zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych.
Na gruncie przepisów właściwego prawa amerykańskiego nie można zakwalifikować spółki LLC jako „korporacji" (Corporation, Corporate Body), gdyż jest uznawana za inny podmiot – „Disregarded Entity”, zatem trzeba uznać spółkę LLC za spółkę inną niż osoba prawna, a więc niemającą osobowości prawnej (w przypadku fakultatywnego wyboru przez wspólnika, jak w niniejszej sprawie).
Jak wskazał natomiast Dyrektor KIS w interpretacji z 1 marca 2018 roku, nr 0114-KDIP2-1.4010.371.2017.2.AJ, spółka LLC nie posiada podmiotowości podatkowej w Stanach Zjednoczonych Ameryki, przy czym jej transparentność podatkowa ma charakter fakultatywny (istnieje możliwość wyboru opodatkowania na poziomie spółki lub wspólników).
W konsekwencji należy stwierdzić, iż przedmiotowa amerykańska spółka LLC nie mieści się w żadnej kategorii podatników wymienionej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.
Natomiast spółkę LLC trzeba uznać za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu tej ustawy.
Zasady opodatkowania w Polsce dochodów zagranicznej spółki LLC
W świetle powyższego spółka LLC jest odpowiednikiem polskiej spółki niebędącej osobą prawną.
Jak natomiast wynika z art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
W świetle powyższego spółka niemająca osobowości prawnej (a za taką należy uznać LLC) jest transparentna podatkowo. Oznacza to, że choć działalność prowadzi spółka, to podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. Przyjmuje się, że to wspólnicy osiągają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i to oni są zobowiązani do rozliczenia podatku dochodowego.
W opisanej sprawie konieczne jest sięgnięcie do zapisów polsko-amerykańskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład.
Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 umowy określenie „zakład” oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.
W świetle powyższego na gruncie podatku dochodowego przyjmuje się, że polscy rezydenci podatkowi będący udziałowcami zagranicznej spółki niemającej osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w Polsce oraz działalność gospodarczą w USA poprzez położony tam zagraniczny zakład. W konsekwencji wspólnik teoretycznie podlega podwójnemu opodatkowaniu raz w Polsce (państwo rezydencji) oraz drugi raz w USA (państwo źródła). Faktycznie jednak do podwójnego opodatkowania nie dojdzie, ponieważ zastosowanie znajdzie właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego odliczenia).
Taki sposób interpretacji przepisów potwierdza pismo Dyrektora IS w Łodzi z 4 marca 2016 roku, nr 1061-IPTPB3.4511.25.2016.1/AC, gdzie organ podatkowy wskazał, że wnioskodawczyni jako wspólnik transparentnej podatkowo spółki LLC jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce LLC prowadzącej na obszarze Stanów Zjednoczonych Ameryki działalność gospodarczą i z tego tytułu u Wnioskodawczyni powstaje w USA ograniczony obowiązek podatkowy.
W związku z tym – w szczególności przy założeniu, że jak wskazała Wnioskodawczyni, uzyskuje ona stałe dochody z działalności gospodarczej w formie amerykańskiej spółki transparentnej podatkowo – stwierdzić należy, że działalność w spółce z siedzibą na terytorium USA, jaką prowadzi Wnioskodawczyni, polski rezydent podatkowy, stanowi zakład w rozumieniu art. 6 ust. 1 Umowy.
W konsekwencji wskazane dochody uzyskiwane przez polskiego rezydenta podatkowego z tytułu udziału w spółce LLC z siedzibą w USA, prowadzącej tam działalność gospodarczą, stanowią dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium USA zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 8 Umowy jako zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w USA. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami art. 20 ust. 1 umowy w związku z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce z uwzględnieniem podatku zapłaconego w USA.
Przechodząc do podsumowania, możemy zatem wskazać, że działalność gospodarcza w formie zagranicznej spółki LLC (w szczególności w stanie Delaware) implikuje określone konsekwencje podatkowe na gruncie podatku dochodowego. Nie jest to spółka podlegająca opodatkowaniu podatkiem CIT, jednakże zobowiązanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych może w tym przypadku wystąpić.
