Wniesienie wkładu do spółki kapitałowej co do zasady stanowi przychód w świetle ustawy o CIT. Opodatkowaniu podlega jednak dochód, co pozwala na uwzględnienie kosztów podatkowych. Kluczowe staje się zatem prawidłowe rozliczenie, a w szczególności to, czy wydatki na nabycie wkładu do spółki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.
Wydatki na nabycie wkładu do spółki a kwestie podatkowe
Udziały (akcje) w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane w dwojaki sposób, tj. w zamian za wkład pieniężny albo za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów (akcji).
Uwzględnienie kosztu podatkowego wymaga, aby odpowiadający im przychód podlegał opodatkowaniu. Wskażmy zatem, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki wkładu niepieniężnego.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodami są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.
Dla podmiotu wnoszącego wkład przychodem określonym w tym przepisie jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze, jeżeli wartość ta będzie niższa od jego wartości rynkowej albo nie zostanie ona określona w statucie, umowie spółki albo innym dokumencie o podobnym charakterze.
Wyżej przywołany przepis jednoznacznie wskazuje na wysokość przychodu u podmiotu wnoszącego wkład – jest to wartość tego wkładu. Zatem ustawodawca nie rozróżnia wysokości przychodu do opodatkowania w zależności od tego, co jest przedmiotem wkładu. Wysokość przychodu w rozumieniu ustawy o CIT jest zawsze określana w wysokości wnoszonego wkładu.
Natomiast w świetle art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz jeżeli spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.
Mając na uwadze treść przywołanego powyżej przepisu, należy stwierdzić, że wniesienie wkładu niepieniężnego nie prowadzi do powstania przychodu po stronie spółki wnoszącej wkład pod warunkiem, że:
- przedmiotem tego wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz
- spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.
Jednocześnie stosownie do regulacji zawartej w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT przepisów m.in. art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.
Koszty uzyskania przychodu z tytułu wniesionego wkładu
W sytuacji, gdy w danym przypadku pojawia się podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu wniesionego do spółki wkładu, należy przeanalizować możliwość rozpoznania kosztu uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
Kosztami uzyskania przychodów są zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.
Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) – jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.
Jak wskazuje treść art. 15 ust. 1j ustawy o CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości:
- wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
- faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1-2b składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.
Przykład 1.
Spółka A ma środek trwały o wartości początkowej 100 000 zł. Dotychczasowe umorzenie w ramach amortyzacji to 20 000 zł. Spółka A wniosła środek trwały jako aport do spółki B. W umowie określono wartość aportu na kwotę 90 000 zł. W jaki sposób należy ustalić dochód do opodatkowania po stronie spółki A?
Przychodem spółki A jest wartość aportu, czyli kwota 90 000 zł. Kosztem podatkowym jest natomiast nieumorzona wartość początkowa środka trwałego, czyli 80 000 zł. W konsekwencji dochód do opodatkowania podatkiem CIT po stronie spółki A wynosi 10 000 zł.
Przykład 2.
Spółka A zakupiła nieruchomość będącą towarem handlowym o wartości 300 000 zł. Spółka A wniosła środek trwały jako aport do spółki B. W umowie określono wartość aportu na kwotę 350 000 zł. W jaki sposób należy ustalić dochód do opodatkowania po stronie spółki A?
Przychodem spółki A jest wartość aportu, czyli kwota 350 000 zł. Kosztem podatkowym jest natomiast faktycznie poniesiony wydatek na nabycie nieruchomości, tj. 300 000 zł. W konsekwencji dochód do opodatkowania podatkiem CIT po stronie spółki A wynosi 50 000 zł.
Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku przychodów z zysków kapitałowych stawka podatku wynosi 19% podstawy opodatkowania.
Na marginesie warto też dodać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Oznacza to, że w przedstawionych powyżej przykładach po stronie spółki B nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.
Podsumowując, spółka wnosząca wkład do innej spółki ma obowiązek rozpoznania z tego tytułu przychodu podatkowego. Jednocześnie spółka ma możliwość rozpoznania kosztów podatkowych, które pomniejszają przychód do opodatkowania. Koszty określa się na podstawie art. 15 ust. 1j ustawy o CIT.
